О правомерности возврата нерезидентом займа на счет физлица - резидента в уполномоченном банке

Описание ситуации: Физическое лицо (резидент РФ) в период 2012 - 2015 гг. со своего счета в Испании (личный счет физлица) переводило денежные средства на счет юрлица - нерезидента РФ (владельцем которого является указанное физлицо). После чего эти денежные средства нерезидент РФ заплатил за имущество (землю, здания, сооружения, оборудование), находящееся в Испании.

Данные переводы денежных средств не были оформлены договором займа между физлицом и нерезидентом.

На сегодняшний день нерезидент реализует часть имущества другому нерезиденту.

Вопрос 1: Может ли юрлицо - нерезидент после получения средств от покупателя возвратить их по договору займа физлицу - резиденту РФ на его счет в уполномоченном банке РФ? При этом может ли договор займа по денежным средствам, указанным в описании ситуации, быть подписан апрелем 2017 года или договоры займа должны быть оформлены датами перевода средств со счета физлица - резидента РФ (со своего счета в Испании) на счет юрлица - нерезидента РФ?

Ответ: Как мы поняли из описания ситуации, на момент перевода резидентом РФ денежных средств со своего зарубежного счета в адрес юридического лица - нерезидента между ними еще не был оформлен договор займа. Однако в настоящее время юридическое лицо - нерезидент планирует вернуть денежные средства обратно физическому лицу на его счет в уполномоченном банке РФ.

По общему правилу подп. 1 п. 1 ст. 161 ГК РФ все сделки юридических лиц с гражданами должны совершаться в простой письменной форме.

Однако несоблюдение простой письменной формы сделки влечет ее недействительность только в случаях, прямо указанных в законе или в соглашении сторон. В иных случаях несоблюдение простой письменной формы сделки лишает стороны права в случае спора ссылаться в подтверждение сделки и ее условий на свидетельские показания, но не лишает их права приводить письменные и другие доказательства (ст. 162 ГК РФ).

Статьей 808 ГК РФ установлены требования к форме договора займа: договор займа между гражданами должен быть заключен в письменной форме, если его сумма превышает не менее чем в десять раз установленный законом минимальный размер оплаты труда, а в случае, когда заимодавцем является юридическое лицо, - независимо от суммы.

Таким образом, в отношении договора займа закон не содержит условий о том, что несоблюдение письменной формы договора займа между заимодавцем - физическим лицом и заемщиком - юридическим лицом влечет недействительность сделки по предоставлению займа.

Кроме того, согласно п. п. 2 и 3 ст. 434 ГК РФ требование к письменной форме договора считается соблюденным, если стороны оформляют сделку путем обмена письмами, телеграммами, телексами, телефаксами и иными документами, в том числе электронными документами, передаваемыми по каналам связи, позволяющими достоверно установить, что документ исходит от стороны по договору.

Требование к письменной форме договора также считается соблюденным, если в ответ на письменное предложение заключить договор лицо, получившее такое предложение, в срок, установленный для ее акцепта, совершит действия по выполнению указанных в ней условий договора (п. 3 ст. 434, п. 3 ст. 438 ГК РФ). На возможность заключения таким образом договора займа указывали, например, ФАС ЗСО в Постановлении от 17.04.2003 N Ф04/1615-409/А27-2003, ФАС ВСО в Постановлении от 25.05.2006 N А19-35884/05-17-Ф02-2435/06-С2 по делу N А19-35884/05-17.

Пунктом 2 ст. 808 ГК РФ также предусмотрено, что в подтверждение договора займа и его условий сторонами может быть представлена расписка заемщика или иной документ, удостоверяющие передачу ему заимодавцем определенной денежной суммы или определенного количества вещей.

Отметим, что в силу позиции Верховного суда РФ, изложенной в Обзоре судебной практики N 3 (2015), указание в одностороннем порядке плательщиком в платежном поручении договора займа в качестве основания платежа само по себе не является безусловным и исключительным доказательством факта заключения сторонами соглашения о займе и подлежит оценке в совокупности с иными обстоятельствами дела, к которым могут быть отнесены предшествующие и последующие взаимоотношения сторон, в частности их взаимная переписка, переговоры, товарный и денежный оборот, наличие или отсутствие иных договорных либо внедоговорных обязательств, совершение ответчиком действий, подтверждающих наличие именно заемных обязательств, и т.п. Аналогичная практика складывалась и ранее, в том числе в арбитражных судах (Постановления федеральных арбитражных судов ВСО от 22.02.2007 N А33-8579/06-Ф02-7281/06-С2, ЗСО от 15.09.2009 N Ф04-5631/2009(19765-А46-48), от 25.11.2008 N Ф04-7131/2008(16187-А46-16)).

Иными словами, даже если сторонами не составлялся единый документ - договор займа, то подтвердить заключение такого договора стороны могут и другими документами (совокупностью документов), например письмами, факсами, в которых оговорено, что перечисление денежных средств осуществляется на условиях займа с возвратом в определенный срок или по требованию заимодавца.

При наличии таких документов, в которых выражена воля сторон на предоставление определенной суммы на условиях займа (во временное пользование), составление единого документа - договора займа - не обязательно.

Однако если такие документы отсутствуют, сделка не будет признана недействительной, но отсутствие оформления может привести к иной квалификации действий сторон контролирующими органами или судом. Так, передачу денежных средств юридическому лицу в 2012 - 2015 гг., а также последующее перечисление денежных средств от юридического лица в адрес физлица - резидента РФ могут признать отдельными сделками дарения, что повлечет необходимость обложения этих сумм соответствующими налогами.

Гражданский кодекс РФ позволяет сторонам заключать договор после начала взаимоотношений, при условии распространения его действия на те операции, которые были совершены до его подписания. Для этого в соответствии с п. 2 ст. 425 ГК РФ стороны должны прямо указать в договоре, что он распространяет свое действие на отношения сторон, возникшие до даты заключения договора (и дату, с которой он начинает действовать).

Судебная практика применяет это правило и к договорам займа. Так, ФАС ВСО в Постановлении от 01.10.2009 по делу N А33-14393/08, руководствуясь положениями ст. ст. 807 - 811 и 425 ГК РФ, пришел к выводу о том, что в силу указанных в договоре условий договор займа от 24.10.2005 распространяет свое действие и на те суммы, которые были выданы заемщику до момента его заключения (24.10.2005) и взыскал с предпринимателя не только долг, но и проценты, предусмотренные условиями указанного договора.

ФАС Уральского округа в Постановлении от 11.09.2007 N Ф09-11022/06-С3 по делу N А47-10129/06 согласился с тем, что действие дополнительных соглашений к договорам займа может быть в силу п. 2 ст. 425 ГК РФ распространено на период действия договора займа, предшествующий подписанию указанных дополнительных соглашений.

Ленинградский областной суд в Определении от 10.01.2013 N 33а-158/2013 также признал, что с учетом положений п. 2 ст. 425 ГК РФ буквальное толкование содержания расписки, составленной 23 июня 2009 года, подтверждает заемный характер денежных средств, переданных должнику в период с 2005 по 2008 год. Суд указал, что действующее гражданское законодательство Российской Федерации не запрещает заемщику после заключения договора займа совершать действия, свидетельствующие о признании им долга, в том числе выдавать расписку, содержащую объем его обязательств по данному договору на определенную дату.

Аналогичный вывод был сделан в Апелляционном определении Московского областного суда, который указал: "Из буквального содержания соглашения от 12 января 2010 г. (ст. 431ГК РФ) следует, что ответчик Ф.И.О.2 подтвердил наличие долга перед Ф.И.О.1. Сумма указанной задолженности была определена с учетом суммы основных долгов 2006 г. Таким образом, написание данного соглашения, равно как и долговой расписки, было обусловлено подтверждением стороной ответчика денежных обязательств по возврату указанных сумм в пользу истца, что не противоречит закону. Так, согласно части 2 статьи 425 ГК РФ стороны вправе устанавливать, что условия заключенного ими договора применяются к их отношениям, возникшим до заключения договора... На основании вышеизложенного судебная коллегия не находит оснований для отмены обжалуемого решения в части удовлетворения иска Ф.И.О.1 о взыскании с ответчика долга".

Таким образом, договор займа может быть заключен позже перевода денежных средств, но чтобы его условия распространялись на совершенную операцию, договор должен содержать условие о том, что его действие распространяется на отношения сторон по указанному переводу (либо на отношения сторон, возникшие с момента первого перевода заемных средств, если таких было несколько).

Соответственно, по нашему мнению, если у сторон отсутствуют документы, подтверждающие заемный характер денежных переводов в период 2012 - 2015 гг., то и в настоящее время физическое лицо (резидент РФ) и фирма могут заключить договор займа в отношении указанных денежных средств, распространив его действие на прошедший период, в котором осуществлялись денежные переводы.

О возможности возврата заемщиком денежных средств на счет физлица в уполномоченном банке мы указали в ответе на вопросы 3, 4 настоящего заключения.

Вопрос 2: Какие минимальные процентные ставки должны быть указаны в договорах займа (в евро) между резидентом (физлицо) и нерезидентом (юрлицо) чтобы для физлица не было негативных налоговых последствий на территории РФ?

Ответ: В первую очередь отметим, что пунктом 4 ст. 105.3 НК РФ определено, что ФНС России проверяет полноту исчисления и уплаты налогов в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ, только в отношении НДФЛ, уплачиваемого в соответствии со ст. 227 НК РФ (то есть в отношении ИП по суммам доходов, полученным ими от осуществления предпринимательской деятельности, а также в отношении лиц, занимающихся в установленном действующим законодательством порядке частной практикой, - также по суммам доходов, полученных от такой деятельности).

При этом Минфин России в Письме от 21.01.2013 N 03-04-05/4-44 указал, что сделки, совершенные физическими лицами, по результатам которых НДФЛ уплачивается в порядке, отличном от порядка, установленного ст. 227 НК РФ, не подлежат налоговому контролю со стороны федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, в порядке, предусмотренном главой 14.5 НК РФ.

Поэтому если в рассматриваемой ситуации заимодавец предоставляет займы как физлицо, а не индивидуальный предприниматель, то уровень получаемых им доходов в виде процентов не может проверяться Федеральной налоговой службой по правилам о т.н. трансфертном ценообразовании, установленным главой 14.5 НК РФ.

Между тем в рассматриваемом случае необходимо учитывать следующее.

Рассматривая взаимоотношения между обществом и физическим лицом по заключенным договорам займа, считаем необходимым отметить, что в данной ситуации предоставление обществу займа носит пограничный характер между деятельностью учредителя в рамках корпоративных правоотношений и непосредственно предпринимательской деятельностью.

Так, например, Минфин России, разрешая вопрос о необходимости отграничения дохода, полученного от предпринимательской деятельности, от иных видов дохода, в письме от 24.10.2014 N 03-11-06/2/53913 указал следующее:

"Доходы от деятельности, подпадающей под вид деятельности, указанный индивидуальным предпринимателем при регистрации либо в результате внесения соответствующих изменений, признаются доходами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности".

Аналогичные положения приведены в письме Минфина РФ от 23.07.2010 N 03-11-11/208.

При буквальном толковании данных писем можно прийти к выводу о том, что любая деятельность, подпадающая под виды деятельности, указанные в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности, является предпринимательской.

При этом предоставление займов прямо указано в группировке кодов 64.92 ОК 029-2014 (КДЕС Ред. 2) "Общероссийский классификатор видов экономической деятельности" (утв. Приказом Росстандарта от 31.01.2014 N 14-ст) (ред. от 26.08.2016).

Иными словами, выдача физическим лицом займов при определенных условиях теоретически может быть признана контролирующими органами предпринимательской деятельностью.

В то же время в законодательстве РФ предусмотрена ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации (п. 1 ст. 14.1 КоАП РФ, ст. 171 УК РФ).

В соответствии с абз. 3 пункта 1 статьи 2 Гражданского кодекса РФ предпринимательской является самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке.

Конституционный суд РФ в Постановлении от 24.02.2004 N 3-П отметил:

"Предпринимательская деятельность представляет собой самостоятельную, осуществляемую на свой риск деятельность, цель которой - систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами, зарегистрированными в этом качестве в установленном законом порядке. Деятельность акционеров не является предпринимательской (она относится к иной не запрещенной законом экономической деятельности), однако и она влечет определенные экономические риски, поскольку само акционерное общество предпринимательскую деятельность осуществляет".

В то же время в судебной практике имеются и иные позиции по вопросу о признании деятельности предпринимательской.

Так, в пункте 13 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 24.10.2006 N 18 (ред. от 09.02.2012) "О некоторых вопросах, возникающих у судов при применении Особенной части Кодекса Российской Федерации об административных правонарушениях" обращено внимание на систематический характер данной деятельности. При этом в том же пункте ВС РФ указывает, что "само по себе отсутствие прибыли не влияет на квалификацию правонарушений, предусмотренных статьей 14.1 КоАП РФ, поскольку извлечение прибыли является целью предпринимательской деятельности, а не ее обязательным результатом".

В статье 9 Директивы Совета Европейского Союза N 2006/112/ЕС от 28 ноября 2006 года указано, что под налогооблагаемым лицом понимается любое лицо, независимо ведущее где-либо какую-либо экономическую деятельность независимо от целей и результатов такой деятельности. При этом использование материального или нематериального имущества для цели получения дохода от их использования на продолжительной основе, в частности, признается экономической деятельностью.

Европейский Суд (European Court of Justice) в Постановлении от 19.07.2012 по делу N С-263/11 пришел к выводу, что данная формулировка носит объективный характер, соответственно, при оценке деятельности не имеет значения, какие преследовались цели и какой результат достигнут. Вместе с тем суд подчеркнул значение длительности получения дохода и необходимость учета фактических обстоятельств.

С учетом изложенного представляется, что в целях решения вопроса о том, является ли для физического лица деятельность по предоставлению займов предпринимательской, существенное значение имеют следующие обстоятельства:

1) цель предоставления займа: для пополнения оборотных средств общества, в котором физическое лицо является учредителем, с целью обеспечения его возможности выполнять обязательства перед кредиторами, либо для получения дохода в виде процентов по займу в соответствии с условиями заключенных договоров;

2) систематический характер деятельности по предоставлению процентных займов;

3) ограничение круга заемщиков одним участником - обществом - либо предоставление займов неопределенному кругу лиц.

Таким образом, принимая во внимание размер суммы займов, неоднократность их предоставления и ожидаемый длительный характер правоотношений по их возврату, полагаем, что при получении информации о доходах по рассматриваемым сделкам контролирующие органы могут проявить к ним повышенное внимание, в том числе и в части возможного признания данной сделки предпринимательской деятельностью физического лица.

В сделках между субъектами предпринимательской деятельности основной предпосылкой для контроля за уровнем применяемых ими цен и признания сделок контролируемыми является наличие взаимозависимости между сторонами сделки.

Организация и ее учредитель (участник), владеющий в ней долей более 25%, являются взаимозависимыми лицами в силу подп. 2 п. 2 ст. 105.1 НК РФ.

Согласно п. 1 ст. 105.14 НК РФ контролируемыми сделками признаются сделки между взаимозависимыми лицами (с учетом особенностей, предусмотренных настоящей статьей).

Однако для сделки по выдаче займа от российского лица (субъекта предпринимательской деятельности) в адрес иностранной организации, признаваемых взаимозависимыми, особенностей не установлено. В связи с этим такая сделка признается контролируемой независимо от суммы дохода по ней.

Абзацем первым п. 1 ст. 105.3 НК РФ предусмотрено, что если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с настоящим разделом сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, то любые доходы, которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

Минфином России даны разъяснения, что сделки по представлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами могут являться примером создания или установления коммерческих или финансовых условий, отличных от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых в соответствии с разделом V.1 НК РФ сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми.

В связи с этим любые доходы, которые могли бы быть получены заимодавцем от взаимозависимого заемщика, но вследствие взаимозависимости не были получены, должны учитываться у заимодавца для целей налогообложения (Разъяснения Минфина России от 21.01.2012 "О применении раздела V.1 ч. 1 НК РФ" (в части беспроцентных займов), Письма Минфина России от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, от 09.04.2015 N 03-01-18/20054, от 02.10.2013 N 03-01-18/40821, от 13.08.2013 N 03-01-18/32745).

На наш взгляд, данный вывод может распространяться не только на случаи беспроцентного займа, но и на случаи выдачи займа под нерыночный процент.

Согласно п. 12 ст. 105.3 НК РФ если главами части второй настоящего Кодекса, регулирующими вопросы исчисления и уплаты отдельных налогов, определены правила определения цены товара (работы, услуги) для целей налогообложения, то применяются правила части второй НК РФ.

Однако положения гл. 23 части 2 НК РФ специальных правил определения рыночного уровня процентов по займу, выданному налогоплательщиком - физическим лицом, не содержат.

В связи с этим рыночный уровень процентов по договору займа между взаимозависимыми лицами (заимодавцем из РФ и зарубежной организацией, в которой заимодавец владеет долей более 25%) определяется по уровню процентов, установленных в сделках (договорах займа), совершенных налогоплательщиком с невзаимозависимыми лицами (подп. 5 п. 1 ст. 105.6 НК РФ).

В отсутствие таких аналогичных сделок контролирующий орган анализирует сделки, заключенные с невзаимозависимыми лицами в одинаковых коммерческих и (или) финансовых условиях с анализируемой сделкой (сопоставляемые сделки) (ст. 105.5 НК РФ).

При этом применяются методы, предусмотренные ст. 105.7 НК РФ. Исходя из нашей практики для рассматриваемой ситуации чаще других применяется метод сопоставимой рентабельности.

В соответствии с п. 1 ст. 105.12 НК РФ при использовании указанного метода ФНС России сопоставляет финансовые показатели (результаты) анализируемой сделки с интервалом рентабельности (рассчитанными на основе интервала рентабельности финансовыми показателями) по сопоставимым сделкам, на основании чего производит расчет суммы дохода по сделке.

В соответствии с методом сопоставимой рентабельности рыночная цена определяется путем применения того или иного показателя рентабельности, рассчитанного от операционной прибыли независимого лица к соответствующему базису по контролируемой сделке. Поскольку каждый налогоплательщик является уникальным, то утверждать, что у независимого налогоплательщика будут аналогичные показатели рентабельности, можно только с некоторой долей вероятности.

Таким образом, для определения минимальной процентной ставки по договору займа между физлицом - резидентом и иностранной организацией, являющимися взаимозависимыми лицами, необходимо проведение анализа либо сопоставимых сделок с аналогичными заемщиками либо проведение полного функционального анализа показателей рентабельности. Для этого должны быть проанализированы условия заключенного налогоплательщиком договора займа, показатели его рентабельности, а также условия сопоставимых договоров займа, заключенных невзаимозависимыми с ним налогоплательщиками, и показатели их рентабельности. Провести такой анализ в рамках настоящего заключения не представляется возможным.

Вопросы 3, 4: Противоречат ли указанные выше операции Закону РФ от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле"?

Если указанные выше операции противоречат российскому законодательству, то сообщите, пожалуйста, возможные санкции для резидента РФ (физическое лицо), совершившего эти валютные операции.

Ответ: Согласно абз. 2 ч. 6 ст. 12 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон N 173-ФЗ) физические лица - резиденты вправе без ограничений осуществлять валютные операции, не связанные с передачей имущества и оказанием услуг на территории РФ, с использованием средств, зачисленных в соответствии с настоящим Федеральным законом на счета (во вклады), открытые в банках за пределами территории РФ.

Право осуществлять расчеты через счета в зарубежных банках за счет средств, зачисленных на них в соответствии с Законом N 173-ФЗ, предоставлено резидентам и нормой ч. 4 ст. 14 названного Закона.

Так, в частности, денежные средства будут считаться правомерно зачисленными на зарубежный счет резидента, если они были переведены туда со счета этого резидента в уполномоченном (российском) банке (ч. 4 ст. 12 Закона N 173-ФЗ).

Таким образом, если денежные средства на зарубежный счет физлица - "валютного" резидента РФ были зачислены в соответствии с положениями Закона N 173-ФЗ, он вправе использовать их по своему усмотрению, в т.ч. предоставить в заем нерезиденту.

Положения ч. 3 ст. 14 Закона N 173-ФЗ определяют общее правило о том, что денежные средства, поступающие в адрес "валютных" резидентов РФ, должны зачисляться на их счета в уполномоченных (российских) банках.

В рассматриваемой ситуации физлицо - резидент планирует получить от нерезидента (Испания) на свой счет в уполномоченном банке РФ денежные средства, определяемые как возврат ранее выданного займа.

Таким образом, учитывая требования ч. 3 ст. 14 Закона N 173-ФЗ, указанная операция по возврату займа на счет резидента в уполномоченном (российском) банке соответствует требованиям Закона N 173-ФЗ.

Следовательно, если средства для выдачи займа нерезиденту поступили на зарубежный счет резидента-заимодавца в соответствии с требованиями Закона N 173-ФЗ, а затем возвращены на счет резидента в уполномоченном банке РФ, основания для применения каких-либо санкций за нарушение валютного законодательства в отношении этих операций отсутствуют.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Вправе ли налоговый орган запросить у организации-резидента копии устава, паспортов руководителя и главбуха?

По какому курсу списываются средства с карточного счета, если валюта операции и валюта карты не совпадают?

Законодательно закреплены изменения по репатриации валютной выручки