Как при проведении налогового контроля будет определяться целесообразность хозяйственных операций?

Вопрос: Как при проведении налогового контроля в целях применения ст. 54.1 НК РФ будет определяться целесообразность хозяйственных операций налогоплательщика? Как налоговый орган будет оценивать наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций)?

Ответ: Наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может служить формальным основанием для предъявления налоговых претензий о получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций. При этом конкретных методов определения наличия или отсутствия возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) Налоговый кодекс РФ, а также разъяснения ФНС России не содержат. Налоговые органы будут использовать установленные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ.

Обоснование: В ст. 54.1 НК РФ, которая регулирует правила, определяющие пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов, закреплено правило, запрещающее налогоплательщикам учитывать в целях налогообложения факты хозяйственной жизни, основной целью учета которых являются неуплата или неполная уплата и (или) зачет (возврат) сумм налога, то есть фактически определяются условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@ "О применении норм Федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (далее - Письмо)).

В пояснительной записке к проекту федерального закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации", которым была введена в действие ст. 54.1 НК РФ, отмечается, что эти изменения в НК РФ связаны с необходимостью законодательного урегулирования вопросов исключения возможности ограничения налоговыми органами прав налогоплательщиков, надлежащим образом исполняющих свои налоговые обязанности, а также решения проблемы использования налогоплательщиками формально правомерных действий с целью неуплаты (неполной уплаты) налога, неправомерного получения права на возмещение (зачет, возврат) сумм налогов.

Согласно п. 2 ст. 54.1 НК РФ при отсутствии искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, налогоплательщик вправе уменьшить налоговую базу и (или) сумму подлежащего уплате налога при одновременном соблюдении следующих условий:

- основной целью совершения сделки (операции) не являются неуплата (неполная уплата) и (или) зачет (возврат) суммы налога;

- обязательство по сделке (операции) исполнено лицом, являющимся стороной договора, заключенного с налогоплательщиком, и (или) лицом, которому обязательство по исполнению сделки (операции) передано по договору или закону.

При этом исходя из изложенных в Письме рекомендаций ФНС России при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) налоговым органам необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика, обеспеченном в том числе действиями его должностных лиц и участников (учредителей), в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды.

Доказывание обстоятельств, предусмотренных ст. 54.1 НК РФ, производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля, и налоговые претензии возможны только при доказывании налоговым органом факта нереальности исполнения сделки (операции) и несоблюдении налогоплательщиком условий, установленных п. 2 ст. 54.1 НК РФ (п. 5 ст. 82 НК РФ).

Вместе с тем в п. 3 ст. 54.1 НК РФ сформулированы положения, исключающие из практики налоговых органов формальный подход при выявлении обстоятельств занижения налоговой базы или уклонения от уплаты налогов.

Не могут рассматриваться в качестве самостоятельного основания для признания уменьшения налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога неправомерным: подписание первичных учетных документов неустановленным или неуполномоченным лицом, нарушение контрагентом налогоплательщика законодательства о налогах и сборах, наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций).

Следовательно, п. 3 ст. 54.1 НК РФ прямо ограничивает налоговые органы в оценке целесообразности хозяйственных операций и заключенных сделок при наличии возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) со ссылкой, к примеру, на то, что сделка оказалась нерентабельной, бесполезной.

В дополнение к ранее выпущенному Письму ФНС России направила рекомендации для нижестоящих налоговых органов в Письме от 31.10.2017 N ЕД-4-9/22123@ (далее - Рекомендации) в целях формирования единообразного подхода к сбору доказательственной базы в отношении фактов нарушения налогоплательщиками, плательщиками сборов, плательщиками страховых взносов и налоговыми агентами пределов осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с применением ст. 54.1 НК РФ.

В Рекомендациях отмечается, что указанная статья не расширяет полномочия налоговых органов по сбору доказательственной базы при проведении мероприятий налогового контроля, в связи с чем при применении положений указанной статьи действуют применяемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств.

Также в Рекомендациях сформулированы основные тезисы и примеры умышленной направленности действий налогоплательщика в отношении искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика, а также рекомендации о порядке выявления и доказывания налоговыми органами указанных обстоятельств и отражения их в актах и решениях по результатам налоговых проверок.

Как указано в Рекомендациях, при проведении проверок необходимо выявлять конкретные действия налогоплательщика, которые привели к совершению правонарушения, и приводить доказательства, которые бы свидетельствовали о намерении причинить вред бюджету. При этом установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и приведению анализа возможности влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности.

Рекомендациями также подтверждается, что критерии, предусмотренные п. 3 ст. 54.1 НК РФ, в частности такие, как наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций), не могут самостоятельно служить основанием для предъявления налоговых претензий.

В соответствии с инструкциями ФНС России налоговый орган не вправе настаивать на том, что налогоплательщик должен был выбрать тот или иной вариант построения хозяйственных операций, так как налогоплательщик не ограничен положениями НК РФ в проведении своих хозяйственных операций так, чтобы налоговые последствия были минимальными. Однако в избранном налогоплательщиком варианте сделки (операции) не должно присутствовать признака искусственности, лишенной хозяйственного смысла.

Налоговые органы должны доказать, что сделка (операция) не имеет какого-либо разумного объяснения с позиции хозяйственной необходимости ее заключения и совершения, а имеет своей целью лишь уменьшение налоговых обязательств или является частью схемы, основной целью которой является уменьшение налоговых обязательств, либо в избранном налогоплательщиком варианте сделки присутствует признак искусственности, лишенной хозяйственного смысла. Для оценки и получения доказательств, подтверждающих неправомерную цель сделки, в Рекомендациях перечислены отдельные механизмы проведения мероприятий налогового контроля, в том числе проведение анализа и экспертиз сделок, получение информации у заказчиков и их должностных лиц, выявление иных контрагентов, оказывающих налогоплательщику аналогичные работы, услуги, с последующим проведением в отношении их контрольных мероприятий.

Конкретных методов определения наличия или отсутствия возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) НК РФ, а также Письмо и Рекомендации не содержат.

Вместе с тем, учитывая Рекомендации и п. 5 ст. 82 НК РФ, при применении положений анализируемой статьи действуют применяемые налоговыми органами законодательно предусмотренные процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разд. V, V.1, V.2 НК РФ.

В частности, как установлено в Письме ФНС России от 25.07.2013 N АС-4-2/13622 "О рекомендациях по проведению выездных налоговых проверок", при проведении мероприятий налогового контроля, в том числе в рамках предпроверочного анализа, налоговыми органами выявляются нестандартные и (или) нетипичные для проверяемого налогоплательщика хозяйственные (финансовые) операции, не связанные с ведением основной деятельности, наиболее крупные и (или) сложные (многоступенчатые) сделки, проводится анализ налоговых последствий и вероятности (возможности) получения необоснованной налоговой выгоды в результате совершения таких операций, проводятся необходимые для выяснения фактических обстоятельств совершения сделок контрольные мероприятия, проверяется правильность исчисления и уплаты налогов при совершении подобных сделок.

Таким образом, анализируя положения ст. ст. 54.1, 82 НК РФ и учитывая наличие письменных рекомендаций ФНС России налоговым органам, можно сделать вывод, что наличие возможности получения налогоплательщиком того же результата экономической деятельности при совершении иных не запрещенных законодательством сделок (операций) не может служить формальным основанием для предъявления налоговых претензий о получении необоснованной налоговой выгоды. Налоговый орган, проведя соответствующие мероприятия налогового контроля, при наличии достаточных оснований считать, что основной целью заключения налогоплательщиком сделки (операции) являлось не получение результатов предпринимательской деятельности, а получение налоговой экономии, должен доказать, что сделка не имела какого-то разумного объяснения с точки зрения хозяйственной необходимости.

Вместе с тем, принимая во внимание уже сложившуюся ранее правоприменительную практику по делам о необоснованной налоговой выгоде, а также рекомендации ФНС России, по нашему мнению, для исключения возможных налоговых претензий о получении необоснованной налоговой выгоды при налоговом планировании хозяйственной деятельности по-прежнему следует оценивать сделки с точки зрения экономической целесообразности, наличия деловой цели.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Что такое дополнительный налоговый контроль?

ДРОБЛЕНИЕ БИЗНЕСА: ПРАКТИКА НАЛОГОВОГО КОНТРОЛЯ

По результатам налоговой проверки выявлено, что контрагент - "однодневка". Каковы последствия?

ФНС РФ о доказывании получения налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды