Налог на имущество по трансформаторным подстанциям 2015-2017 г.г.

Описание ситуации: В соответствии с п. 25 статьи 381 НК РФ освобождаются от налогообложения организации в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств.


В период начиная с 2013 года по настоящее время ОАО вводило в состав основных средств линии по передаче электроэнергии (ВЛ), кабельные линии (КЛ), а также комплектно-трансформаторные подстанции (КТП) по следующему принципу:

1) ВЛ, КЛ, ВКЛ квалифицировались как объекты недвижимого имущества, и на основании п. 3 ст. 380 НК РФ при расчете налога на имущество к ним применялись пониженные налоговые ставки. Перечень имущества, относящегося к указанным объектам, утверждается Постановлением Правительства РФ от 30.09.2004 N 504;

2) комплексно-трансформаторные подстанции (КТП), принятые на учет в периоде 2013 - 2014 гг., квалифицировались как объекты движимого имущества и на основании п. 25 ст. 381 НК РФ освобождались от налогообложения.

Состав движимого и недвижимого имущества определен приложением к Учетной политике организации, утвержден приказом;

3) начиная с 2015 года в соответствии с Положением о порядке отнесения активов к основным средствам, комплектно-трансформаторные подстанции (КТП) ставятся на учет по следующему принципу:

- фундамент и здания КТП относятся к недвижимому имуществу, кроме фундамента блочного типа и зданий каркасного типа, которые относятся к имуществу движимому;

- оборудование КТП относится к имуществу движимому.

ОАО получает свидетельства о государственной регистрации права собственности, которые оформляются на основании титула проектной документации, который включает в себя ВЛ, КЛ, КТП.

Вопрос: Нужно ли переводить КТП (оборудование КТП) из движимого имущества в недвижимое?

С какой даты необходимо произвести перерасчет налога на имущество: с даты ввода объекта основных средств или с даты получения свидетельства о государственной регистрации права?

Ответ: Объектами налогообложения для российских организаций согласно ст. 374 НК РФ признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено ст. ст. 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

На основании п. 25 ст. 381 НК РФ организации освобождаются от налогообложения в отношении движимого имущества, принятого с 1 января 2013 года на учет в качестве основных средств, за исключением объектов движимого имущества, принятых на учет в результате: реорганизации или ликвидации юридических лиц; передачи, включая приобретение, имущества между лицами, признаваемыми в соответствии с положениями п. 2 ст. 105.1 НК РФ взаимозависимыми.

Вместе с тем законодательство о налогах и сборах не определяет такие понятия, как недвижимое/движимое имущество. Такие понятия установлены гражданским законодательством.

Соответственно, на основании п. 1 ст. 11 НК РФ в целях исчисления налога на имущество надлежит руководствоваться ст. 130 ГК РФ.

Так, в силу п. 1 ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам (недвижимое имущество, недвижимость) относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства. Вещи, не относящиеся к недвижимости, включая деньги и ценные бумаги, на основании п. 2 ст. 130 ГК РФ признаются движимым имуществом.

При этом считаем необходимым рассмотреть вопросы учета имущества трансформаторной подстанции в следующей последовательности.

Обособление оборудования трансформаторной подстанции

Согласно ГОСТ 24291-90 "Электрическая часть электростанции и электрической сети. Термины и определения" трансформаторная подстанция представляет собой электрическую подстанцию, предназначенную для преобразования электрической энергии одного напряжения в энергию другого напряжения с помощью трансформаторов.

В свою очередь, понятием "электрическая подстанция" принято обозначать электроустановку, предназначенную для приема, преобразования и распределения электрической энергии, состоящую из трансформаторов или других преобразователей электрической энергии, устройств управления, распределительных и вспомогательных устройств.

ГОСТ 24291-90 также выделяется такое понятие, как "электрическая часть электростанции" как совокупность электрических устройств, входящих в состав электростанции.

Комплектной трансформаторной подстанцией (далее - КТП) принято обозначать подстанцию, состоящую из шкафов или блоков со встроенными в них трансформатором и другим оборудованием распределительного устройства, поставляемую в собранном или подготовленном для сборки виде.

Неделимой вещью, которая выступает в обороте как единый объект вещных прав, в силу п. 1 ст. 133 ГК РФ признается вещь (в том числе и при наличии у нее составных частей), раздел которой в натуре невозможен без разрушения, повреждения вещи или изменения ее назначения.

Как мы понимаем из представленных вами пояснений, а также информации, размещенной в сети Интернет, трансформаторная подстанция представляет собой некоторое множество объектов. При этом укрупненно среди таких объектов можно выделить оборудование подстанции и здание (помещение, корпус, каркас) подстанции.

На основании терминов и понятий ГОСТа 24291-90, а также руководствуясь ст. 133 ГК РФ, считаем, что в целях применения гражданского законодательства (в том числе при обособлении объектов недвижимого имущества) трансформаторная подстанция является неделимой вещью.

Аналогичное мнение высказывается судами, а также контролирующими органами.

Так, ВАС РФ в Определении от 11.09.2008 N 11183/08 пришел к следующему выводу:

"Согласно ГОСТ 24291-90 электроэнергетическое оборудование, в том числе распределительное, является составной частью подстанции, следовательно, подстанция является неделимым объектом, что подтверждается свидетельством о праве собственности на объект недвижимости от 07.04.2006".

Со ссылкой на Определение ВАС РФ N 11183/08 Федеральная антимонопольная служба (ФАС) России в письме от 14.09.2015 N АГ/49225/15 отметила:

"Согласно Определению ВАС РФ от 11.09.2008 N 11183/08 по делу N А40-55912/07-91-509 электрическое оборудование, в том числе распределительное, в силу ГОСТ 24291-90, является составной частью подстанции, следовательно, подстанция является неделимым объектом.

Из указанного следует, что передача в аренду имущества может быть только целого объекта - подстанции, являющейся объектом недвижимого имущества".

Федеральный арбитражный суд (ФАС) Северо-Западного округа в Постановлении от 03.07.2008 по делу N А26-9567/2005-17 удовлетворил иск о признании за ЗАО права собственности на помещения и оборудование трансформаторных подстанций, поскольку помещения и расположенное в них оборудование вошли в состав имущества, приобретенного ЗАО по договору купли-продажи, при этом указывается:

"При изложенных обстоятельствах суд пришел к верному выводу о том, что спорные помещения и расположенное в них оборудование вошли в состав имущества, приобретенного истцом по договору купли-продажи от 22.09.1999 N 22/09-01, и признал право собственности истца на названное имущество.

Суд отклонил как необоснованный и не подтвержденный доказательствами довод ответчика о том, что трансформаторные подстанции были приобретены им как самостоятельные объекты недвижимости на основании договора купли-продажи от 07.06.2000 и договора уступки от 22.09.2000".

В Постановлении 13-го арбитражного апелляционного суда от 19.08.2010 по делу N А26-8574/2009 закреплено следующее:

"Заявитель считает, что спорные трансформаторные подстанции представляют собой совокупность оборудования, которое является движимым имуществом и может быть демонтировано.

Вместе с тем, как следует из выписки из реестра муниципального имущества Лоухского муниципального района от 27.02.2010, спорные подстанции идентифицируются как по техническим характеристикам, так и по месту нахождения.

В материалах дела имеется акт осмотра трансформаторных подстанций, из которого следует, что каждая подстанция представляет собой сооружение на фундаменте с указанием конкретного месторасположения.

Часть спорных трансформаторных подстанций зарегистрирована в качестве самостоятельных объектов гражданских прав.

Кроме того, апелляционный суд при рассмотрении настоящего спора исходит из следующего.

В соответствии со статьей 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее на значения, признается неделимой. Если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь).

По мнению апелляционного суда, трансформаторные подстанции являются сложной вещью, состоящей из помещения (сооружения), трансформаторов, иного оборудования, единственным назначением которой является трансформация и передача электрической энергии.

Раздел трансформаторной подстанции путем изъятия из нее оборудования приведет к прекращению процесса трансформации электрической энергии и ее передачи и, соответственно, к утрате основного назначения трансформаторного пункта.

Спорные трансформаторные подстанции в силу своего назначения взаимосвязаны с линейными объектами недвижимости - кабельными и воздушными линиями электропередачи.

Таким образом, такой объект, как трансформаторная подстанция, уже при своем строительстве имеет конкретное назначение и включается в комплекс энергоснабжающих объектов. Изъятие ее из комплекса невозможно без изменения назначения и нарушения процесса передачи электрической энергии.

Признание вещи неделимой влечет за собой определенные правовые последствия - часть ее не может быть предметом самостоятельных гражданских прав".

Схожей позиции придерживался ФАС Поволжского округа в Постановлении от 09.06.2012 по делу N А57-11356/2011:

"Таким образом, трансформаторная подстанция является сложной вещью и образует единое целое.

Следовательно, государственная регистрация права собственности истца на вышеуказанные трансформаторные подстанции произведена на весь объект недвижимости с оборудованием, а не на отдельные его составляющие части".

Соответственно, мы придерживаемся мнения о том, что трансформаторная подстанция, в том числе учитываемая на балансе организации как некоторое множество инвентарных объектов, в целях применения гражданского законодательства и, соответственно, в целях исчисления налога на имущество рассматривается как один неделимый объект.

Мнение о том, что для целей взимания налога на имущество объект следует рассматривать в совокупности с функционально связанными с ними принадлежностями, неоднократно высказывалось Минфином РФ.

Так, например, в письме от 23.09.2008 N 03-05-05-01/57 указывается:

"Под объектом недвижимого имущества, в отношении которого отдельно исчисляется налоговая база и уплачивается налог на имущество организаций, необходимо понимать единый обособленный комплекс как совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением, конструктивно обособленный как единое целое. В указанный обособленный комплекс включается имущество, как указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, так и дополнительно установленное, смонтированное в ходе капитальных вложений, которое функционально связано со зданием (сооружением) так, что его перемещение без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно".

Также отметим письмо финансового ведомства от 29.03.2013 N 03-05-05-01/10050, в котором, отвечая на вопрос о том, что является объектом налогообложения по налогу на имущество:

- тепловая электростанция (ТЭС), зарегистрированная как единый объект недвижимого имущества (сложная вещь), но в бухгалтерском учете отраженная как ряд объектов движимого и недвижимого имущества;

или

- инвентарные объекты, отнесенные в бухгалтерском учете к недвижимому имуществу и перечисленные в свидетельстве о госрегистрации права собственности,

Минфин РФ указал, что при рассмотрении состава объекта недвижимого имущества необходимо учитывать п. 2 ст. 2 Федерального закона от 30.12.2009 N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений", в соответствии с которым здание и сооружение - это результат строительства, представляющий собой объемную (плоскостную или линейную) строительную систему, имеющую надземную и (или) подземную части, системы инженерно-технического обеспечения и иные объекты.

При этом Минфин РФ пришел к следующим выводам:

- под объектом недвижимого имущества необходимо понимать единый конструктивный объект капитального строительства как совокупность указанных в п. 2 ст. 2 Закона N 384-ФЗ объектов, функционально связанных со зданием (сооружением) так, что их перемещение без причинения несоразмерного ущерба назначению объекта недвижимого имущества невозможно;

- не включаются в состав объекта недвижимого имущества учитываемые как отдельные инвентарные объекты движимого имущества (основных средств), которые могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества, демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба его назначению и (или) функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества.

Аналогичная позиция отражена в письмах Минфина РФ от 16.10.2012 N 07-02-06/247, от 22.05.2013 N 03-05-05-01/18212.

При этом в письме от 22.05.2013 финансовое ведомство указало на то, что в единый объект недвижимого имущества "Здание" входят в том числе системы инженерно-технического обеспечения, выполняющие функции водоснабжения, канализации, отопления, вентиляции, кондиционирования воздуха, газоснабжения, электроснабжения, связи, информатизации, диспетчеризации, мусороудаления, вертикального транспорта (лифты, эскалаторы) или обеспечения безопасности.

Соответственно, разделение в учете объектов, функционально связанных между собой, предназначение которых может быть исполнено только в совокупности, и как следствие, уплата налога на имущество с такого "неделимого" объекта частично, с высокой долей вероятности приведет к претензиям со стороны налоговых органов.

Квалификация трансформаторной подстанции как движимого/недвижимого имущества

Пленумом Верховного Суда РФ в п. 38 Постановления от 23.06.2015 N 25 "О применении судами некоторых положений раздела I части первой ГК РФ" (далее - Постановление N 25) закреплено следующее:

"Вещь является недвижимой либо в силу своих природных свойств (абзац первый пункта 1 статьи 130 ГК РФ), либо в силу прямого указания закона, что такой объект подчинен режиму недвижимых вещей (абзац второй пункта 1 статьи 130 ГК РФ)".

Как мы понимаем, трансформаторная подстанция может иметь одну из нескольких конфигураций.

1) КТП, сооружаемая, как правило, для обеспечения нескольких небольших объектов.

Например, в конкретном случае Проектной документацией для электроснабжения здания магазина было определено:

- Установка проектируемой КТП предусмотрена на железобетонные блоки ФБС;

- Предусматривается установка трансформаторной подстанции киоскового типа с силовым трансформатором.

То есть, как мы понимаем, такая КТП представляет собой объект, не имеющий прочной связи с землей и, как следствие, перемещение которого в пространстве возможно без причинения ущерба его назначению.

Такой объект (КТП, в том числе оборудование, в ней содержащееся), по нашему мнению, является движимым имуществом.

2) Трансформаторная подстанция, которая представляет собой сооружение, имеющее прочную связь с землей, невозможное к перемещению без причинения ущерба его назначению.

Такой объект (трансформаторная подстанция, в том числе оборудование, в ней содержащееся) является недвижимым имуществом.

Таким образом, если трансформаторная подстанция квалифицируется как недвижимое имущество, то с учетом вышеизложенного считаем, что неуплата налога на имущество с оборудования, в ней размещенного, сопряжено с высокими налоговыми рисками.

Последствия регистрации прав на трансформаторную подстанцию, в том числе для целей исчисления налога на имущество

В Постановлении N 25 Верховным судом РФ указывается следующее:

"38... По смыслу статьи 131 ГК РФ закон в целях обеспечения стабильности гражданского оборота устанавливает необходимость государственной регистрации права собственности и других вещных прав на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. При этом по общему правилу государственная регистрация права на вещь не является обязательным условием для признания ее объектом недвижимости (п. 1 ст. 130 ГК РФ)".

Соответственно, недвижимость является таковой и до момента регистрации права на нее. При этом признание объекта движимой или недвижимой вещью не зависит от того, зарегистрировано вещное право на него за тем или иным лицом или нет. Здесь нужно говорить об обратной зависимости: если объект является недвижимой вещью, права на него подлежат государственной регистрации.

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ объектами налогообложения для российских организаций признается движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, если иное не предусмотрено статьями 378, 378.1 и 378.2 НК РФ.

Актив принимается к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" при выполнении совокупности условий: объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг и т.д. в течение длительного времени (срок свыше 12 месяцев), при этом организация не предполагает перепродажу объекта, объект способен приносить организации экономические выгоды в будущем.

Согласно позиции контролирующих и судебных органов на необходимость учета объекта в составе основных средств не влияет ни его фактическая эксплуатация (дата ввода в эксплуатацию), ни государственная регистрация права собственности (письмо Минфина РФ от 08.11.2010 N 03-05-05-01/49), при этом объект подлежит учету в момент готовности и возможности использования (письма Минфин РФ от 22.06.2011 N 03-03-06/1/370, от 04.09.2007 N 03-05-06-01/98) для выполнения определенных задач (ПостановлениеПрезидиума ВАС РФ от 16.11.2010 N ВАС-4451/10), при условии того, что первоначальная стоимость по объекту сформирована с учетом расходов на доведение до состояния пригодности к эксплуатации (п. 8 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений гл. 30 НК РФ, направленного письмом Президиума ВАС РФ от 17.11.2011 N 148).

Соответственно, считаем, что налог на имущество по трансформаторным подстанциям (в том числе по оборудованию, в них размещенному), квалифицируемым как недвижимое имущество, подлежит уплате с момента доведения объектов до состояния пригодности к использованию в запланированных целях.

Также Верховный суд в п. 39 Постановления N 25 пояснил:

"Недвижимой вещью, участвующей в обороте как один объект, может являться единый недвижимый комплекс (далее - ЕНК). Согласно ст. 133.1 ГК РФ в качестве такого комплекса выступает совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, которые либо расположены на одном земельном участке, либо неразрывно связаны физически или технологически (например, железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие линейные объекты). При этом в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество регистрируется право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь.

В силу прямого указания статьи 133.1 ГК РФ в отсутствие названной регистрации такая совокупность вещей не является ЕНК".

Отметим, что такое понятие, как ЕНК, введено в ГК РФ Федеральным законом от 02.07.2013 N 142-ФЗ и применяется с 1 октября 2013 года.

В рассматриваемой ситуации свидетельство о государственной регистрации права получено в 2015 г., при этом объект зарегистрированного права - сооружение электроэнергетики.

Нами не выявлены законодательные акты, регламентирующие специальный порядок регистрации ЕНК. Как мы понимаем из разъяснений Росреестра, а также информации, размещенной на его сайте, какого-либо специального порядка для регистрации ЕНК на данный момент не предусмотрено.

При этом полагаем <1>, что в свидетельстве о регистрации права по настоящий момент прямо не указывается, что зарегистрирован именно ЕНК.

--------------------------------

<1> Рекомендуем в рассматриваемой ситуации обратиться в Росреестр за разъяснением вопроса: зарегистрировано ли организацией право на ЕНК при регистрации права на сооружения.

Так, в письме Росреестра от 01.04.2014 N 14-исх/03596-ГЕ/14 отмечается следующее:

"1... Поскольку иное не установлено ГК, Федеральным законом от 21.07.1997 N 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (далее - Закон о регистрации), государственная регистрация прав на ЕНК и сделок с ним осуществляется в порядке, который на данный момент установлен действующей редакцией Закона о регистрации.

...Поскольку иное не установлено ГК, Законом о регистрации, иным правовым актом, заявитель должен определить состав ЕНК (объекты, подлежащие включению в единый недвижимый комплекс), указав на это в заявлении о государственной регистрации прав. Кроме того, учитывая, что соответствующая информация не может быть получена из других источников, полагаем, что в заявлении о государственной регистрации прав следует отразить иные сведения, характеризующие ЕНК, в том числе в случаях, если ЕНК является таковым, поскольку совокупность составляющих его объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей неразрывно связана технологически, - сведения о содержании такой технологической связи.

2... В соответствии со ст. 1 Закона о кадастре:

государственным кадастровым учетом недвижимого имущества (далее - кадастровый учет) признаются действия уполномоченного органа по внесению в государственный кадастр недвижимости сведений о недвижимом имуществе, которые подтверждают существование такого недвижимого имущества с характеристиками, позволяющими определить такое недвижимое имущество в качестве индивидуально-определенной вещи, или подтверждают прекращение существования такого недвижимого имущества, а также иных предусмотренных Законом о кадастре сведений о недвижимом имуществе;

кадастровый учет осуществляется в отношении земельных участков, зданий, сооружений, помещений, объектов незавершенного строительства...

Таким образом, если ЕНК не является зданием, сооружением, помещением, объектом незавершенного строительства, в отношении него кадастровый учет осуществлен быть не может.

Однако, принимая во внимание п. 1.2 статьи 20 Закона о регистрации, для государственной регистрации права на ЕНК сведения о входящих в его состав объектах недвижимости должны содержаться в государственном кадастре недвижимости (быть учтены в качестве одного объекта недвижимого имущества, например, линейного сооружения, или учтены все вещи, являющиеся объектами недвижимости, составляющими данный ЕНК)".

При этом полагаем, что как ЕНК рассматривается совокупность объектов, объединенных единым назначением, права на которые зарегистрированы одной записью и подтверждаются одним свидетельством.

Такое предположение согласуется с выводами ВС РФ, изложенными в Определении от 19.07.2016 N 18-КГ16-61:

"Таким образом, линия электропередачи [введена в эксплуатацию в апреле 2006 года] представляет собой единый линейный объект и выступает как единый объект вещных прав, ее раздел в натуре невозможен без изменения ее назначения, в связи с чем такая линия представляет собой неделимую вещь, отдельные составные части которой (в частности, опоры) не являются самостоятельными объектами недвижимости.

Согласно ст. 133.1 ГК РФ недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект, может являться ЕНК - совокупность объединенных единым назначением зданий, сооружений и иных вещей, неразрывно связанных физически или технологически, в том числе линейных объектов (железные дороги, линии электропередачи, трубопроводы и другие), либо расположенных на одном земельном участке, если в едином государственном реестре прав на недвижимое имущество зарегистрировано право собственности на совокупность указанных объектов в целом как одну недвижимую вещь. К ЕНК применяются правила о неделимых вещах.

Из приведенных правовых норм следует, что составная часть ЕНК [опора линии электропередач] не является самостоятельным объектом недвижимости и не может иметь самостоятельную юридическую судьбу".

Соответственно, как мы понимаем, суд квалифицировал в качестве ЕНК объекты, право собственности на которые были зарегистрированы еще до введения специального понятия в ГК РФ.

Если исходить из того, что в рассматриваемой ситуации КТП зарегистрирована в составе ЕНК, необходимо учитывать следующее.

Согласно ст. 133.1 ГК РФ и Постановлению N 25 с момента регистрации права все объектыв составе ЕНК приобрели статус "недвижимое имущество".

Подчеркнем, что налогообложение имущества, входящего в состав ЕНК, прямо не урегулировано действующим законодательством, отсутствуют разъяснения контролирующих органов и судебные решения.

При этом считаем возможными следующие варианты классификации имущества в целях исчисления налога:

1) с учетом свидетельства о регистрации права собственности;

2) с учетом характеристик (функциональных, физических и т.д.) имущества.

Вариант 1 - квалификация недвижимости по правовым критериям

В силу ст. 133.1 ГК РФ единый недвижимый комплекс признается недвижимой вещью, участвующей в обороте как единый объект.

Соответственно, на основании норм ГК РФ в рассматриваемой ситуации под обложение налогом на имущество должны попасть все объекты, поименованные в свидетельстве о регистрации права.

Росреестр в письме от 01.04.2014 N 14-исх/03596-ГЕ/14 подчеркивает следующее:

"...ЕНК не является сложной вещью, к единым недвижимым комплексам согласно ст. 133.1ГК применяются правила о неделимых вещах (со всеми вытекающими из этого правовыми последствиями; соответственно, впоследствии ЕНК не может быть разделен (преобразован иным способом) на самостоятельные объекты недвижимости)".

Можно предположить, что наличие свидетельства о регистрации с высокой долей вероятности вызовет повышенный интерес со стороны налоговых органов к объектам в его составе, при этом не исключена возможность использования свидетельства как основного аргумента при доначислении налога на имущество со стоимости всех объектов нефтебазы.

Мнение о государственной регистрации прав как о критерии квалификации имущества в качестве движимого/недвижимого в целях исчисления налога на имущество приведено в некоторых разъяснениях Минфина РФ.

Так, в письмах от 03.09.2013 N 03-05-05-01/36269, от 18.12.2014 N 03-05-05-01/65598финансовое ведомство указало на то, что подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяется в отношении имущества, не подлежащего государственной регистрации прав, принятого на учет с 1 января 2013 года в качестве основных средств.

В письме от 28.01.2014 N 03-05-05-01/3115 указано, что положения подп. 8 п. 4 ст. 374 НК РФ применяются к учитываемым в бухгалтерском учете отдельным объектам основных средств, если они не являются составной частью сооружения в соответствии с документами, являющимися основанием для государственной регистрации прав.

Соответственно, официальные органы в рассматриваемых разъяснениях занимают позицию, согласно которой льготные положения для движимого имущества применяются только к учитываемым в бухгалтерском учете отдельным объектам основных средств, если они не являются составной частью сооружения в соответствии с документами, являющимися основанием для государственной регистрации прав.

Также считаем необходимым отметить выводы судебных органов, которые были сделаны при рассмотрении гражданских и налоговых споров (налог на прибыль организаций).

Так, в Постановлении от 15.10.2012 N А63-9313/2011 ФАС Северо-Кавказского округа отметил, что прочная связь с землей не единственный признак, по которому объект может быть отнесен к недвижимости. Для признания имущества недвижимым необходимо подтверждение того, что такой объект создан именно как недвижимость в установленном законом и иными правовыми актами порядке с получением необходимой разрешительной документации и с соблюдением градостроительных норм и правил. При этом понятие "недвижимость" - правовая категория, поэтому признание объекта недвижимым в качестве объекта гражданских прав на том лишь основании, что он прочно связан с землей и на него оформлен технический паспорт, невозможно.

Аналогичные выводы указаны в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 05.12.2012 N А74-3839/2011, ФАС Дальневосточного округа от 26.11.2012 N Ф03-5054/2012, ФАС Центрального округа от 24.10.2011 N А64-2630/2011.

В Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2007 N Ф03-А51/06-2/5594 сушильные камеры были признаны судом технологическим оборудованием, закрепленным на фундаменте, при этом суд указал, что такое оборудование не может быть отнесено в соответствии со ст. 130 ГК РФ к недвижимому объекту и не подлежит государственной регистрации.

В Постановлении от 03.12.2008 N 626 по делу N 44г-244\08 Президиум Московского областного суда указал, что недвижимое имущество согласно п. 1 ст. 130 ГК РФ является правовой, а не строительной категорией, поэтому технические паспорта на объекты не являются правоустанавливающими документами, не служат доказательством создания таких объектов в качестве недвижимости, а содержат только описания их фактического состояния. При этом наличие у объектов признаков капитальности (фундамент) само по себе не означает наличие условий, названных в ст. 130 ГК РФ.

Также примечательно Постановление Президиума ВАС РФ от 24.09.2013 N 1160/13, в котором закреплено, что по смыслу положений ст. 130, 131 ГК РФ право собственности может быть зарегистрировано в ЕГРП лишь в отношении тех вещей, которые, обладая признаками недвижимости, способны выступать в гражданском обороте в качестве отдельных объектов гражданских прав. Судебные органы исходили из того, что ограждение является объектом капитального строительства (ограждение устроено из профнастила по бетонному фундаменту на естественном основании) вспомогательного назначения, что предполагает его отнесение к категории недвижимого имущества.

Однако, как отметил Президиум ВАС РФ, "объект капитального строительства" является специальным понятием градостроительного законодательства, поэтому он не может подменять собой правовую категорию "объект недвижимого имущества", имеющую иную отраслевую принадлежность, объем и содержание.

Как видим, и судебные органы зачастую рассматривают при налогообложении понятие "недвижимость" как правовую категорию в соответствии с ГК РФ.

Вариант 2 - квалификация недвижимости по физическим свойствам

Согласно положениям статьи 130 ГК РФ вещи, не относящиеся к недвижимым вещам(недвижимые вещи - все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно), признаются движимым имуществом.

При этом действующие нормы ГК РФ не содержат критериев определения прочной связи с землей и несоизмеримости ущерба при перемещении объектов.

Соответственно, мы не исключаем возможное применение к ЕНК подхода, согласно которому при подразделении на движимое/недвижимое следует анализировать не только сам объект, но и имущество, сопряженное с ним, на предмет возможности выполнения таким имуществом самостоятельных функций, а также его разрушения/повреждения при перемещении.

Отметим, что подобного подхода при классификации имущества придерживаются и некоторые судебные органы.

Так, ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 05.03.2012 N А32-18313/2011, определяя спорное оборудование в качестве движимого имущества, принял во внимание, что демонтаж такого оборудования на состояние помещений не влияет, последствия демонтажа носят устранимый характер.

В Постановлении от 14.12.2012 N А53-24637/2010 ФАС Северо-Кавказского округа, рассматривая спор об отнесении структурированной кабельной сети к движимому или недвижимому имуществу, признал такую сеть неотделимым улучшением с учетом заключения эксперта, который указал, что демонтаж кабельной сети приведет к необходимости внесения изменений в технический паспорт здания и нарушению целостности инженерных систем здания.

Представители Минфина РФ, давая разъяснения, активно используют вышеуказанное определение движимого имущества (ст. 130 ГК РФ) и ОКОФ.

Что же касается такого критерия, как регистрация объекта в качестве недвижимого имущества, то следует отметить письмо Минфина РФ от 24.03.2014 N 03-05-05-01/12785, в котором финансовое ведомство указало, что государственная регистрация прав на недвижимое имущество является несущественным признаком объекта недвижимости, а требованием признания недвижимой вещи объектом права.

Данный вывод последовал в связи с тем, что нормы о государственной регистрации прав (специальной регистрации или учете) могут содержаться в законах, которые регулируют различные отношения, возникающие по поводу владения, пользования и или распоряжения отдельными видами недвижимого имущества.

Отдельно отметим письмо от 25.02.2013 N 03-05-05-01/5288, в котором Минфин РФ пришел к выводу о том, что:

"...производственное оборудование, в том числе требующее крепления на фундаменте и пригодное к эксплуатации только в составе единого обособленного комплекса, не является недвижимым имуществом и не рассматривается в виде части здания как объект недвижимого имущества.

Порядок обложения налогом на имущество специальных фундаментов под производственным оборудованием зависит от того, является ли такой специальный фундамент составной частью здания как объекта недвижимости в соответствии с проектной документацией и данными технического учета. Если специальный фундамент под производственное оборудование указан в проектной документации и документах технического учета как часть здания, его стоимость следует учитывать в составе первоначальной стоимости здания".

Соответственно, в настоящее время существуют разъяснения официальных органов в отношении имущественных комплексов или сложных вещей, в которых поддержан подход о разграничении в составе таких комплексов движимых и недвижимых объектов для исчисления налога на имущество.

При этом примечательно письмо Минэкономразвития России от 25.12.2015 N ОГ-Д23-16137, в котором указывается:

"В соответствии с положениями ст. 1 Градостроительного кодекса объект капитального строительства - здание, строение, сооружение, объекты, строительство которых не завершено, за исключением временных построек, киосков, навесов и других подобных построек.

Согласно ст. 130 ГК РФ к недвижимым вещам относятся земельные участки, участки недр и все, что прочно связано с землей, то есть объекты, перемещение которых без несоразмерного ущерба их назначению невозможно, в том числе здания, сооружения, объекты незавершенного строительства.

Согласно п. 23 части 2 ст. 2 Федерального закона от 30 декабря 2009 г. N 384-ФЗ "Технический регламент о безопасности зданий и сооружений" под сооружением понимается результат строительства, представляющий собой объемную, плоскостную или линейную строительную систему, имеющую наземную, надземную и (или) подземную части, состоящую из несущих, а в отдельных случаях и ограждающих строительных конструкций и предназначенную для выполнения производственных процессов различного вида, хранения продукции, временного пребывания людей, перемещения людей и грузов.

По мнению Департамента недвижимости, объекты электросетевого хозяйства, являющиеся линейными объектами, сооружениями, введенными в эксплуатацию как объекты капитального строительства в соответствии со ст. 55 Градостроительного кодекса, с большой степенью вероятности относятся к недвижимости. Объекты электросетевого хозяйства, не вводимые в эксплуатацию в указанном порядке, скорее всего, не являются недвижимостью".

Также отметим первое судебное решение, которое вынесено по результатам рассмотрения налогового спора по налогу на имущество организаций - Постановление АС Московского округа от 10.02.2017 N А40-98958/2016. Так, доначисляя налог на имущество организаций, налоговый орган исходил из того, что трубопровод технологический является недвижимым имуществом и подлежит обложению налогом.

Суд, признавая позицию налогового органа правомерной, исходил из того, что спорный объект имущества, в силу отраслевых требований к устройству и безопасной эксплуатации технологических трубопроводов, спроектирован и смонтирован на специально возведенном фундаменте (эстакадах), наличие которого обеспечивает его прочную связь с землей. По своей конструкции спорный объект не предназначен для его последующей разборки, перемещения и сборки на новом месте. Перемещение спорного объекта без нанесения несоразмерного ущерба его конструктивной целостности и проектному функциональному назначению невозможно.

Таким образом, при оценке рисков по невключению в налоговую базу по налогу на имущество объектов "движимого" имущества (КТП с оборудованием), входящего в состав ЕНК, по нашему мнению, необходимо руководствоваться следующим:

1) согласно гражданскому законодательству все объекты, зарегистрированные в составе ЕНК, приобрели статус "недвижимое имущество";

2) в других отраслях законодательства (бухгалтерское, налоговое) нет специальных критериев разграничения движимого и недвижимого имущества;

3) понятие ЕНК является достаточно новым (введено в ГК РФ Федеральным законом от 02.07.2013 N 142-ФЗ), при этом разъяснения контролирующих органов о порядке налогообложения ЕНК, как и судебная практика, в данный момент отсутствуют;

4) разъяснения контролирующих органов позволяют предположить, что государственная регистрация объекта в качестве недвижимого имущества будет расцениваться налоговой службой как критерий для исчисления налога на имущество организаций.

Полагаем, что вышеизложенное позволяет говорить о наличии существенного налогового риска в ситуации, когда в составе ЕНК организация выделяет движимые объекты, которые не облагает налогом на имущество.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Особенности уплаты налога на имущество организациями - плательщиками ЕСХН в 2018 году

Можно ли в 2018 году воспользоваться льготой по налогу на имущество прошлых периодов?

Нюансы заполнения декларации по налогу на имущество в 2018 году по кадастровой стоимости

Каков порядок расчета налога на имущество организаций в 2018 г., если с даты выпуска ОС прошло более трех?

Налоги при реорганизации в форме преобразования

Налоговый спор: применение коэффициента ускорения 3 при начислении амортизации

Основные средства 2-й амортизационной группы, полученные при реорганизации в декларации по налогу на имущество?

Налогообложение асфальтовых покрытий и тротуаров