Налог на прибыль по беспроцентным займам между взаимозависимыми лицами

Вопрос: Юридические лица, входящие в одну группу российских организаций, заключают между собой договоры займов (как процентные, так и беспроцентные; выдача как за счет собственных средств, так и за счет привлеченных кредитов). Может ли налоговый орган доначислить налог на прибыль заимодавцу с суммы недополученного дохода в виде процентов в случае выдачи беспроцентных займов?

Ответ: Если юридические лица, входящие в одну группу российских организаций, заключают между собой договоры займов (как процентные, так и беспроцентные; выдача как за счет собственных средств, так и за счет привлеченных кредитов), то налоговый орган может доначислить налог на прибыль заимодавцу с суммы недополученного дохода в виде процентов в случае выдачи беспроцентных займов, в том числе это может сделать:

- ФНС России при проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, если сделка будет признана контролируемой (только до 01.01.2017);

- территориальный налоговый орган в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, если налоговым органом доказано, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода.

Обоснование: Пунктом 4 ст. 421 Гражданского кодекса РФ предусмотрено, что условия договора определяются по усмотрению сторон, кроме случаев, когда содержание соответствующего условия предписано законом или иными правовыми актами (ст. 422 ГК РФ).

В соответствии с п. 1 ст. 809 ГК РФ, если иное не предусмотрено законом или договором займа, заимодавец имеет право на получение с заемщика процентов за пользование займом в размерах и порядке, определенных договором. При заключении договора стороны фиксируют в нем достигнутые договоренности относительно условий предоставления займа, в том числе размер процентов, причитающихся к выплате заимодавцу за пользование денежными средствами.

Законодательство РФ не содержит запрета на выдачу беспроцентных займов, а также требований об установлении в договоре займа определенных процентных ставок.

Доходы в виде процентов, полученных по договорам займа, учитываются в составе внереализационных доходов по налогу на прибыль на основании п. 6 ч. 2 ст. 250 Налогового кодекса РФ.

Пунктом 1 ст. 269 НК РФ определено, что под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено данной статьей.

Таким образом, основанием для начисления в налоговом учете внереализационного дохода по договору займа является действующее долговое обязательство, условиями которого предусмотрена уплата процентов.

В связи с тем что при выдаче беспроцентного займа не происходит начисления и получения процентов, отсутствует доход, подлежащий налогообложению.

Согласно п. 1 ст. 105.3 НК РФ, в случае если в сделках между взаимозависимыми лицами создаются или устанавливаются коммерческие или финансовые условия, отличные от тех, которые имели бы место в сделках, признаваемых сопоставимыми, между лицами, не являющимися взаимозависимыми, любые доходы (прибыль, выручка), которые могли бы быть получены одним из этих лиц, но вследствие указанного отличия не были им получены, учитываются для целей налогообложения у этого лица.

На необходимость применения п. 1 ст. 105.3 НК РФ к договорам беспроцентного займа указывал Минфин России, в частности, в Письме от 27.05.2016 N 03-01-18/30778, в котором был сделан вывод о том, что доходы заимодавца по сделкам по предоставлению беспроцентного займа между взаимозависимыми лицами определяются исходя из суммы процентов, которые были бы получены заимодавцем в случае совершения сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми, в сопоставимых с анализируемой сделкой коммерческих и (или) финансовых условиях.

При этом взаимозависимыми признаются лица, если особенности отношений между ними могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц (п. 1 ст. 105.1 НК РФ).

Лица, признаваемые взаимозависимыми, поименованы в п. 2 ст. 105.1 НК РФ. К ним, в частности, относятся:

1) организации, в случае если одна организация прямо и (или) косвенно участвует в другой организации и доля такого участия составляет более 25 процентов;

2) организации, в случае если одно и то же лицо прямо и (или) косвенно участвует в этих организациях и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 процентов;

3) организации, единоличные исполнительные органы которых либо не менее 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) которых назначены или избраны по решению одного и того же лица (физического лица совместно с его взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 данного пункта);

4) организации, в которых более 50 процентов состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в пп. 11 данного пункта;

5) организации, в которых полномочия единоличного исполнительного органа осуществляет одно и то же лицо.

Однако налоговое законодательство РФ не содержит определения группы лиц.

На основании п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (если иное не предусмотрено НК РФ).

В соответствии с ч. 1 ст. 9 Федерального закона от 26.07.2006 N 135-ФЗ "О защите конкуренции" группой лиц признается совокупность физических лиц и (или) юридических лиц, соответствующих одному или нескольким признакам, поименованным в данной статье, в частности:

1) хозяйственное общество и юридическое лицо, если такое юридическое лицо имеет в силу своего участия в этом хозяйственном обществе либо в соответствии с полномочиями более чем пятьдесят процентов общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции (доли) в уставном (складочном) капитале этого хозяйственного общества;

2) юридические лица, в которых более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа и (или) совета директоров (наблюдательного совета, совета фонда) составляют одни и те же физические лица;

3) хозяйственное общество и юридическое лицо, если по предложению такого юридического лица назначен или избран единоличный исполнительный орган этого хозяйственного общества;

4) хозяйственное общество и юридическое лицо, если по предложению такого юридического лица избрано более чем пятьдесят процентов количественного состава коллегиального исполнительного органа либо совета директоров (наблюдательного совета) этого хозяйственного общества;

5) хозяйственное общество и юридическое лицо, если такое юридическое лицо на основании учредительных документов этого хозяйственного общества или заключенного с этим хозяйственным обществом договора вправе давать этому хозяйственному обществу обязательные для исполнения указания.

На основании изложенного можно сделать вывод, что сделки между участниками группы компаний могут рассматриваться как сделки между взаимозависимыми лицами.

Указанный вывод также следует из Письма ФНС России от 30.08.2012 N ОА-4-13/14433@, в котором приводятся рекомендации по вопросам подготовки и представления в ФНС России документации в отношении контролируемых сделок.

Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми после 1 января 2017 г. вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки будут осуществляться (п. 4 ст. 105.14 НК РФ, Письмо Минфина России от 05.02.2018 N 03-12-11/1/6568).

Согласно абз. 3 п. 1 ст. 269 НК РФ по долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

По долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ (п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

При несоблюдении указанных условий по долговым обязательствам, возникшим в результате сделок, признаваемых в соответствии с НК РФ контролируемыми сделками, доходом признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ (абз. 4 п. 1.1 ст. 269 НК РФ).

В Письме от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 Минфин России разъяснил, что в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой, положения абз. 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ не применяются.

Также по разъяснениям Минфина России, данным в Письме от 25.05.2015 N 03-01-18/29936, проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами на основании абз. 2 п. 1 ст. 105.17 НК РФ проводится федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, на основании уведомления о контролируемых сделках или извещения территориального налогового органа, проводящего выездную или камеральную налоговую проверку, налоговый мониторинг налогоплательщика, направленного в соответствии со ст. 105.16 НК РФ, а также при выявлении контролируемой сделки в результате проведения федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, повторной выездной налоговой проверки в порядке контроля за деятельностью налогового органа, проводившего налоговую проверку, налоговый мониторинг.

Решение о назначении проверки полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами принимается федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, по месту его нахождения.

На основании п. 6 ст. 105.3 НК РФ налогоплательщик вправе самостоятельно произвести корректировку налоговой базы и сумм налогов, указанных в п. 4 ст. 105.3 НК РФ (в том числе налога на прибыль организаций), по истечении календарного года, включающего налоговый период (налоговые периоды) по соответствующим налогам, суммы которых подлежат корректировке.

При выдаче займа сделка могла признаваться контролируемой, если сумма доходов (сумма цен) по сделкам между сторонами превысила за год 1 млрд руб. в 2016 г. (1 млрд руб. в 2015 и 2014 гг., 2 млрд руб. в 2013 г. (пп. 1 п. 2 ст. 105.14 НК РФ)). В отношении беспроцентных займов доход отсутствует, что не являлось препятствием до 01.01.2017 для признания сделки контролируемой, так как п. 9 ст. 105.14 НК РФ дает налоговым органам право проверить соответствие сумм полученных доходов по сделкам рыночному уровню.

С 01.01.2017 ФНС России не может контролировать цены, примененные в указанных сделках, для целей налогообложения, так как они с указанной даты не являются контролируемыми на основании пп. 7 п. 4 ст. 105.14 НК РФ.

Верховный Суд РФ допускал возможность корректировки территориальными налоговыми органами цены по сделке между взаимозависимыми лицами, не подпадающей под критерии контролируемой сделки, при условии, что использование нерыночной цены привело к получению налогоплательщиком налоговой выгоды (Определение от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651). ФНС России в Письме от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики" также ссылается на указанное Определение Верховного Суда РФ (п. 15 Приложения к Письму).

При этом согласно более поздним разъяснениям Верховного Суда РФ по общему правилу в случаях, не предусмотренных разд. V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении. Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (п. 8 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2018 года по вопросам налогообложения).

Также следует учесть, что в НК РФ была введена ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств, в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. Налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п. (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

Таким образом, налоговый орган может доначислить налог на прибыль заимодавцу с суммы недополученного дохода в виде процентов в случае выдачи беспроцентных займов, в том числе это может сделать:

- ФНС России при проверке полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами, если сделка будет признана контролируемой (только до 01.01.2017);

- территориальный налоговый орган в рамках выездных и камеральных налоговых проверок, если налоговым органом доказано, что налогоплательщиком получена необоснованная налоговая выгода.

Вопрос: Взаимозависимые организации заключили договор беспроцентного рублевого займа. Корректируются ли доходы заимодавца при исчислении налога на прибыль на рыночную ставку за пользование заемщиком заемными средствами?

Ответ: В целях налога на прибыль организация-заимодавец не должна корректировать свои доходы на разницу между нулевой ставкой за пользование заемными средствами и рыночной ставкой. Однако территориальные налоговые органы вправе скорректировать налоговые обязательства по сделке между взаимозависимыми лицами, не подпадающей под критерии контролируемой сделки, при условии, что использование нерыночной цены привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.

Обоснование: В соответствии с п. 1 ст. 269 Налогового кодекса РФ в целях исчисления налога на прибыль под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления. По долговым обязательствам любого вида доходом (расходом) признаются проценты, исчисленные исходя из фактической ставки, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

По долговым обязательствам любого вида, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ, если иное не установлено ст. 269 НК РФ.

На основании п. 1.1 ст. 269 НК РФ по долговому обязательству, возникшему в результате сделки, признаваемой в соответствии с НК РФ контролируемой сделкой, налогоплательщик вправе признать доходом процент, исчисленный исходя из фактической ставки по таким долговым обязательствам, если эта ставка превышает минимальное значение интервала предельных значений, установленного п. 1.2 ст. 269 НК РФ.

При несоблюдении условий, установленных абз. 1 - 3 настоящего пункта, по долговым обязательствам, возникшим в результате контролируемых сделок, доходом (расходом) признается процент, исчисленный исходя из фактической ставки с учетом положений разд. V.1 НК РФ.

При этом устанавливаются следующие интервалы предельных значений процентных ставок по долговым обязательствам, оформленным в рублях:

по долговому обязательству, оформленному в рублях и возникшему в результате сделки, признаваемой контролируемой в соответствии с п. 2 ст. 105.14 НК РФ, - от 0 до 180 процентов (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России;

по долговому обязательству, оформленному в рублях и не указанному в абз. 2 настоящего подпункта, - от 75 процентов ставки рефинансирования Банка России до 180 процентов ключевой ставки Банка России (на период с 1 января по 31 декабря 2015 г.), от 75 до 125 процентов (начиная с 1 января 2016 г.) ключевой ставки Банка России (пп. 1 п. 1.2 ст. 269 НК РФ).

Таким образом, для определения процентов по займу для целей налогообложения прибыли важно определиться, является ли сделка контролируемой.

Сделки по предоставлению беспроцентных займов между взаимозависимыми лицами, местом регистрации либо местом жительства всех сторон и выгодоприобретателей по которым является РФ, не признаются контролируемыми после 1 января 2017 г. вне зависимости от даты заключения договора (дополнительного соглашения к нему), в рамках которого указанные сделки будут осуществляться (п. 4 ст. 105.14 НК РФ, Письма ФНС России от 13.04.2017 N ЕД-4-13/6968@, Минфина России от 05.02.2018 N 03-12-11/1/6568).

В Письме от 23.03.2017 N 03-03-РЗ/16846 Минфин России разъяснил, что в случае совершения сделки по предоставлению (получению) беспроцентного займа (исходя из ставки 0 процентов), не признаваемой контролируемой, положения абз. 3 п. 1 и п. 1.1 ст. 269 НК РФ не применяются.

При этом Верховный Суд РФ допускал возможность корректировки территориальными налоговыми органами налоговых обязательств по сделке между взаимозависимыми лицами, не подпадающей под критерии контролируемой сделки, при условии, что использование нерыночной цены привело к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды (Определение от 11.04.2016 N 308-КГ15-16651). ФНС России в Письме от 07.07.2016 N СА-4-7/12211@ "О направлении судебной практики" также ссылается на указанное Определение Верховного Суда РФ (п. 15 Приложения к Письму).

По общему правилу в случаях, не предусмотренных разд. V.1 НК РФ, налоговые органы не вправе оспаривать цену товаров (работ, услуг), указанную сторонами сделки и учтенную при налогообложении (п. 3 Обзора практики рассмотрения судами дел, связанных с применением отдельных положений раздела V.1 и статьи 269 Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденного Президиумом Верховного Суда РФ 16.02.2017).

Несоответствие примененной налогоплательщиком цены рыночному уровню не свидетельствует о получении необоснованной налоговой выгоды. Однако многократное отклонение цены сделки от рыночного уровня может учитываться в качестве одного из признаков получения необоснованной налоговой выгоды в совокупности и взаимосвязи с иными обстоятельствами, указывающими на несоответствие между оформлением сделки и содержанием финансово-хозяйственной операции (п. 8 Обзора правовых позиций, отраженных в судебных актах Конституционного Суда Российской Федерации и Верховного Суда Российской Федерации, принятых в первом квартале 2018 года по вопросам налогообложения).

Также следует учесть, что в НК РФ была введена ст. 54.1 "Пределы осуществления прав по исчислению налоговой базы и (или) суммы налога, сбора, страховых взносов", согласно которой не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни (совокупности таких фактов), об объектах налогообложения, подлежащих отражению в налоговом и (или) бухгалтерском учете либо налоговой отчетности налогоплательщика.

Указанная норма фактически определяет условия, препятствующие созданию налоговых схем, направленных на незаконное уменьшение налоговых обязательств в том числе путем неучета объектов налогообложения, неправомерно заявляемых льгот и т.п. Налоговым органам при доказывании фактов неисполнения (неполного исполнения) обязанности по уплате налогов или необоснованного получения права на их возмещение (возврат, зачет) необходимо обеспечить получение доказательств, свидетельствующих об умышленном участии проверяемого налогоплательщика в целенаправленном создании условий, направленных исключительно на получение налоговой выгоды. Об умышленных действиях налогоплательщика могут свидетельствовать установленные факты юридической, экономической и иной подконтрольности, в том числе на основании взаимозависимости спорных контрагентов проверяемому налогоплательщику, установленные факты осуществления транзитных операций между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников, с использованием особых форм расчетов и сроков платежей, а также обстоятельства, свидетельствующие о согласованности действий участников хозяйственной деятельности и т.п. (Письмо ФНС России от 16.08.2017 N СА-4-7/16152@).

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Можно ли для целей налога на прибыль учесть проценты по займу на выплату дивидендов

Займы или инвестиции? Новая попытка обойти правила недостаточной капитализации

Как учитываются для целей налога на прибыль проценты по займу от учредителя?