О признании лица фактическим получателем доходов

Описание ситуации: Общество планирует к выплате дивиденды. Первым получателем является акционер - кипрская компания.

Кипрская компания представляет соглашение между этой компанией и физическим лицом - резидентом РФ, согласно которому эта компания не имеет права на доходы в виде дивидендов, право на дивиденды имеет физическое лицо.

Общество выплачивает дивиденды кипрской компании за вычетом НДФЛ, который перечисляется за физическое лицо - резидента РФ в бюджет по месту регистрации Общества.

Вопросы: Информация о лице, имеющем фактическое право на получение дохода, поступает источнику выплаты от первого получателя дохода. Другие документы, подтверждающие статус "бенефициарного собственника", отсутствуют. Как вы полагаете, достаточно ли этой информации (соглашения) для признания физического лица конечным бенефициаром?

Известно, что в цепочке участия (владения) имеются компании, которые зарегистрированы в офшорных юрисдикциях. Общество не имеет информации об этих компаниях и основаниях владения (траст, сертификат на предъявителя, др.), то есть не знает долю и не имеет документального подтверждения порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, распределившей дивиденды. Имеет ли данное обстоятельство значение для применения "сквозного подхода"?

Если резиденты офшорных зон имеются в цепочке участия, но исключены из числа получателей денежных средств, то есть "первый получатель" находится в "правильной юрисдикции" и полученные от российской организации средства перечисляет в полном объеме на р/с бенефициара-физлица, позволит ли такая схема применить "сквозной подход"?

Если резиденты офшорных зон имеются в цепочке участия и не исключены из числа получателей денежных средств, то есть "первый получатель" находится в "правильной юрисдикции", полученные от российской организации средства перечисляет в полном объеме резиденту офшора, а потом последний - на р/с бенефициара-физлица, позволит ли такая схема применить "сквозной подход"?

Имеет ли значение для применения "сквозного подхода" владение бенефициаром через номинального держателя посредством трастовой декларации (сертификата на предъявителя) иностранной компанией - резидентом договаривающегося государства через офшорную организацию?

Ответ: В соответствии с п. 1 ст. 312 НК РФ при применении положений международных договоров РФ иностранная организация, имеющая фактическое право на получение дохода, должна представить налоговому агенту, выплачивающему такой доход, подтверждение того, что эта иностранная организация имеет постоянное местонахождение в государстве, с которым Российская Федерация имеет международный договор Российской Федерации по вопросам налогообложения.

Согласно п. 1.1 ст. 312 НК РФ в случае, если в отношении доходов, полученных в виде дивидендов, иностранная организация признает отсутствие фактического права на получение указанных доходов, положения международных договоров РФ и (или) НК РФ могут быть применены к иному лицу, если такое лицо прямо и (или) косвенно участвует в российской организации, выплатившей доход в виде дивидендов, с представлением налоговому агенту, выплачивающему такой доход, документов, указанных в настоящей статье.

При этом последующее лицо, которое прямо участвует в лице, признавшем отсутствие фактического права на доход в виде дивидендов, вправе признать фактическое право на указанный доход в той части, которая соответствует такой доле участия. В случае признания последующим лицом отсутствия фактического права на доход в виде дивидендов, выплаченных российской организацией, право на применение положений международных договоров Российской Федерации и (или) настоящего Кодекса возникает у последующего лица в соответствующей последовательности участия.

Как видим, нормы НК РФ сформулированы таким образом, что признание права на доход за лицом, отличным от получателя денежных средств, может быть осуществлено только по "цепочке владения" компаниями друг в друге. Соответственно, без признания отсутствия фактического права на доход компаниями, находящимися "в середине" рассматриваемой цепочки, признание такого права "напрямую" физическим лицом не предусмотрено.

Более того, п. 1.2 ст. 312 устанавливает, что в случае выплаты налоговым агентом дохода в виде дивидендов для применения положений международных договоров РФ и (или) ставок налога, установленных НК РФ, в дополнение к документам, указанным в пункте 1 данной статьи, иностранная организация, получившая доход в виде дивидендов, и лицо, имеющее фактическое право на дивиденды, должны представить налоговому агенту следующую информацию (документы):

1) документальное подтверждение признания этой иностранной организацией отсутствия фактического права на получение указанных доходов;

2) информацию о лице, которое иностранная организация признает фактическим получателем дохода (с указанием доли и документальным подтверждением порядка прямого участия в этой иностранной организации и косвенного участия в российской организации, являющейся источником дивидендов, а также государства (территории) налогового резидентства лица).

Таким образом, для применения "сквозного подхода" российской организации - налоговому агенту необходимо располагать документами, подтверждающими отсутствие фактического права на доход не только у кипрской компании, но и у всех последующих в "цепочке владения", вплоть до физического лица.

Также необходимы документы, подтверждающие долю и порядок участия физического лица в иностранной организации и косвенное участие физического лица в российской компании, выплачивающей дивиденды.

В связи с изложенным следует признать, что, вероятно, вышеназванное соглашение между кипрской компанией и физическим лицом - резидентом РФ будет признано налоговым органом недостаточным основанием для применения "сквозного подхода", то есть для удержания с выплачиваемого дохода НДФЛ по ставке 13%.

Очевидно, в такой ситуации налоговой службой будет учтен факт отказа резидента Кипра от фактического права на доход, но не будет принято во внимание признание резидентом РФ такого права по соглашению между ним и кипрской компанией.

Поэтому позиция налогового органа о необходимости применения норм НК РФ без учета Двустороннего соглашения между РФ и Кипром и о налогообложении дивидендов по правилам подп. 3 п. 3 ст. 284 НК РФ по ставке 15% представляется нам в данной ситуации высоковероятной.

Это подтверждается в одном из последних писем ФНС РФ по данной теме - от 17.05.2017 N СА-4-7/9270@:

"Налоговому органу для отказа в применении льгот по соглашению достаточно доказать, что непосредственный получатель дохода не является фактическим получателем дохода, и не устанавливать конечного бенефициарного собственника дохода. Соответственно, в случае, если налоговый орган установил, что иностранное лицо не является фактическим собственником дохода, подлежат применению налоговые ставки, предусмотренные законодательством Российской Федерации о налогах и сборах. При этом, если до вынесения решения по налоговой проверке налогоплательщиком (налоговым агентом) представлено документальное подтверждение, позволяющее однозначно определить реального бенефициара, налоговым органам необходимо определять правомерность применения льготных условий налогообложения с учетом данного обстоятельства".

Вместе с тем если анализировать степень подобного риска в зависимости от вариантов, упомянутых в вопросе, то она представляется нам меньшей в ситуации, когда резиденты офшорных зон исключены из числа получателей денежных средств, а "первый получатель" перечисляет полученные от российской организации средства в полном объеме на расчетный счет физического лица.

Именно в такой ситуации факт транзитного движения "одних и тех же" ("тех же самых") денежных средств наиболее очевиден, что позволяет предположить лояльность налоговой службы к версии о нахождении фактического получателя дохода, выплаченного на Кипре, именно в Российской Федерации.

Такое предположение обусловлено тем, что в сложившейся арбитражной практике, а также в международной практике фактор "прямого, незамедлительного, зеркального" перечисления полученного дохода третьему лицу расценивается как решающий аргумент в "поиске бенефициара" и в присвоении данного статуса этому третьему лицу.

В качестве примера можно привести следующие примеры подобной логики судов и контролирующих органов.

В Решении АС г. Москвы по делу N А40-113217/16-107-982 отмечено следующее:

"перечисление денежных средств в виде дивидендов от общества в адрес иностранных организаций, зарегистрированных на территории Республики Кипр, носило транзитный характер, с последующим выводом средств на взаимозависимые иностранные компании, зарегистрированные в Британских Виргинских Островах, являющиеся конечными бенефициарами - получателями дивидендов, при отсутствии Соглашения (Конвенции) об избежании двойного налогообложения между Российской Федерацией и Британскими Виргинскими Островами".

В Постановлении Седьмого Арбитражного апелляционного суда по делу N А27-20527/2015 также фактическое получение дохода обусловлено окончанием движения денежных средств:

"Используя вышеизложенные разъяснения налогового законодательства, оценив установленные в рамках настоящего дела фактические обстоятельства, суд первой инстанции пришел к выводу о документальном подтверждении со стороны налогового органа, что полученные Marendo Investment Limited (Кипр) от ООО "Краснобродский Южный" дивиденды транзитом были перечислены компаниям, зарегистрированным на Британских Виргинских Островах.

...Вместе с тем суд первой инстанции признал обоснованной позицию налогового органа, что перечисленные Обществом дивиденды фактически не были получены компаниями, которые зарегистрированы на территории Республики Кипр, поскольку дивиденды по транзитной схеме были перечислены компаниям, являющимся резидентами Британских Виргинских Островов. Как следствие, суд обоснованно признал доказанным заявленные налоговым органом обстоятельства, что в рассматриваемом случае имеется схема по уклонению от уплаты налога с дивидендов, выплачиваемой российской организацией, получателем которой являются компании, являющиеся резидентами страны, с которой у Российской Федерации не заключены соглашения об избежании двойного налогообложения.

...Таким образом, при отсутствии международного соглашения об избежании двойного налогообложения с государством, на территории которого зарегистрированы лица, фактически получившие доход (Британскими Виргинскими Островами), суд первой инстанции обоснованно поддержал выводы налогового органа о том, что направленность такой схемы на получение налоговой выгоды в виде обложения выплаченных дивидендов по пониженной налоговой ставке на территории другого государства при применении норм международного государства без наличия к тому правовых оснований".

Как видим, налоговые органы и суды придают статус "конечного бенефициара" тому лицу, на котором прекратилось транзитное перемещение денежных средств.

Кроме того, неоднократные разъяснения Минфина РФ и ФНС РФ также упоминают факт "транзитного" движения денежных средств в числе обстоятельств, свидетельствующих о наличии статуса конечного бенефициара у лица, на котором это движение закончилось.

Так, например, в Письме ФНС от 17.05.2017 N СА-4-7/9270@ налоговая служба отмечает транзитные платежи как важный фактор определения фактического получателя:

"Немаловажным аспектом является и характер денежных потоков, т.е. наличие или отсутствие юридических и фактических обязательств по дальнейшему перечислению дохода, а также системности транзитных платежей по перечислению дохода от лица резидента страны - участника соглашения в адрес лица, не имеющего льгот по соглашению. При этом в целях объективного и полного анализа деятельности компании налоговые органы не должны ограничиваться спорными операциями по перечислению дохода, а должны давать оценку экономической деятельности группы в целом".

Аналогичным образом рассуждает Минфин РФ в Письме от 09.04.2014 N 03-00-РЗ/16236:

"По нашему мнению, кондуитные сделки включают следующие примеры, не исчерпываясь ими:

- резидент государства - партнера по соглашению, получающий дивиденды от источников в Российской Федерации, имеет обязательство перед иным лицом, являющимся резидентом государства, не имеющего соответствующего соглашения с Российской Федерацией (или государства, соглашение с которым устанавливает менее льготные условия налогообложения дивидендов), перечислить всю или почти всю сумму дивидендов этому иному лицу (группе таких лиц) напрямую или с использованием посредников".

В этом же Письме финансовое ведомство разъяснило:

"для признания лица в качестве фактического получателя дохода (бенефициарного собственника) это лицо должно быть непосредственным выгодоприобретателем, то есть лицом, которое фактически получает выгоду от полученного дохода и определяет его дальнейшую экономическую судьбу. Если получатель дохода будет действовать как промежуточное звено в интересах иного лица, фактически получающего выгоду от соответствующего дохода, предоставление в государстве - источнике выплачиваемого иностранному лицу дохода налоговых льгот (пониженных ставок и освобождений) противоречит целям и задачам международных соглашений".

Таким образом, если для налогового органа будет очевидным факт нахождения лица, определяющего экономическую судьбу суммы дивидендов, именно в РФ, то, возможно, налоговый орган не потребует для целей "сквозного" налогообложения формальное подтверждение данного факта теми документами, которые упоминаются в ст. 312 НК РФ.

При этом, как нам представляется, очевидность такого факта тем выше, чем "короче" и быстрее путь денежных средств от кипрского получателя к российскому бенефициару: именно так организации будет проще доказать, что к физическому лицу - резиденту РФ поступили "те же самые" денежные средства, которые были направлены кипрскому получателю.

Резюмируя изложенное, сделаем следующие выводы.

1. Отсутствие у организации, выплачивающей доход, полного пакета документов, подтверждающих косвенное участие физического лица - резидента РФ в уставном капитале, с высокой долей вероятности приведет к спору с налоговой службой по вопросу применения "сквозного налогообложения (вероятно, в такой ситуации налоговой службой будет учтен факт отказа резидента Кипра от фактического права на доход, но не будет принято во внимание признание резидентом РФ такого права по соглашению между ним и кипрской компанией).

2. По нашему мнению, при условии "прямого" перечисления суммы дивидендов с Кипра в РФ применение организацией принципа "сквозного" налогообложения влечет меньший риск по сравнению с моделью, когда в такое перечисление вовлечены иные промежуточные лица, в том числе находящиеся в офшоре.

Вместе с тем еще раз отметим, что любое отступление организации от формальных требований ст. 312 НК РФ о подтверждении "цепочки участия" может привести к налоговому спору, разрешение которого в отсутствие арбитражной практики на сегодняшний момент спрогнозировать достаточно сложно.

Со своей стороны, мы предполагаем, что такая практика будет складываться с учетом международных принципов и подходов, заложенных в Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения ОЭСР и официальных Комментариях к ней.

Один из таких базовых подходов ретранслирован ФНС РФ в ее Письме от 17.05.2017 N СА-4-7/9270@:

"Согласно комментариям к статье 10 Модельной конвенции ОЭСР требование о фактическом (бенефициарном) собственнике было включено в пункт 2 статьи 10 для разъяснения значения слов "выплачиваемые... резиденту", которые используются при установлении в государствах - участниках конвенции принципов налогообложения таких доходов, как дивиденды, проценты, роялти, прочие доходы. При применении положений международных соглашений необходимо исходить из того, что термин "фактический получатель (бенефициарный собственник) дохода" используется не в узком техническом смысле, а должен пониматься исходя из целей и задач международных договоров об избежании двойного налогообложения, как, например, избежание двойного налогообложения и уклонение от уплаты налогов, и с учетом таких основных принципов договоров, как предотвращение злоупотребления положениями договора и преобладание сущности над формой".

Именно такой "неформальный", "содержательный", "сущностный" подход к вопросу определения конечного бенефициара позволяет нам надеяться на то, что предложенный вами вариант документального сопровождения "сквозного" налогообложения получит право на существование и закрепится в правоприменительной практике.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Налог на прибыль: операции по получению дохода при ликвидации иностранного дочернего общества

Ошибки, наиболее часто встречающиеся при исчислении налога на прибыль