1,8K подписчиков

О смягчающих обстоятельствах для снижения штрафа по ст. 123 НК РФ

В статье рассмотрена проблема снижения штрафа, наложенного на налогового агента за несвоевременное перечисление удержанного НДФЛ. Проанализирована судебная практика, как положительная, так и отрицательная, и выяснены обстоятельства, которые могут быть основанием для уменьшения налоговой санкции.

Описание ситуации: Общество, как налоговый агент, производило перечисление НДФЛ с пропуском срока ввиду отсутствия финансовой возможности.

Вопрос: Какие основания учитываются судом для снижения суммы штрафа за несвоевременное перечисление НДФЛ?

Ответ: Статьей 123 НК РФ установлен штраф в размере 20% от сумм налога, неправомерно не удержанных и (или) не перечисленных налоговым агентом в установленный срок.

В соответствии с п. 4 ст. 112 НК РФ обстоятельства, смягчающие ответственность за совершение налогового правонарушения, устанавливаются судом или налоговым органом, рассматривающим дело, и учитываются при применении налоговых санкций.

При этом перечень обстоятельств, смягчающих ответственность, является открытым (подп. 3 п. 1 ст. 112 НК РФ). Поэтому налоговый орган или суд вправе признать таковыми любые обстоятельства, которые сочтут смягчающими.

В силу п. 3 ст. 114 НК РФ при наличии хотя бы одного смягчающего ответственность обстоятельства размер штрафа подлежит уменьшению не менее чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей гл. 16 НК РФ.

В п. 19 Постановления Пленума Верховного суда РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11.06.1999 указано следующее:

"Учитывая, что пунктом 3 статьи 114 Кодекса установлен лишь минимальный предел снижения налоговой санкции, суд по результатам оценки соответствующих обстоятельств (например, характера совершенного правонарушения, количества смягчающих ответственность обстоятельств, личности налогоплательщика, его материального положения) вправе уменьшить размер взыскания и более чем в два раза".

Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлениях Конституционного суда РФ от 15.07.1999 N 11-П, от 12.05.1998 N 14-П:

"Санкции штрафного характера, исходя из общих принципов права, должны отвечать вытекающим из Конституции РФ требованиям справедливости и соразмерности. Принцип соразмерности, выражающий требования справедливости, предполагает установление публично-правовой ответственности лишь за виновное деяние и ее дифференциацию в зависимости от тяжести содеянного, размера и характера причиненного ущерба, степени вины правонарушителя и иных существенных обстоятельств, обусловливающих индивидуализацию при применении взыскания. Указанные принципы привлечения к ответственности в равной степени относятся к физическим и юридическим лицам. Налоговая ответственность должна быть соразмерной конституционно закрепленным целям и охраняемым законом интересам, а также характеру совершенного деяния, то есть быть дифференцированной и предусматривать возможность снижения санкций с учетом характера совершенного правонарушения, размера причиненного вреда, степени вины правонарушителя, его имущественного положения и иных существенных обстоятельств".

Согласно Постановлению Конституционного Суда РФ от 14.07.2005 N 9-П:

"при рассмотрении вопроса о налоговой ответственности необходимо придерживаться таких принципов, как справедливость, соразмерность, пропорциональность и неотвратимость, а также вытекающих из ст. ст. 6, 19, 55 и 57 Конституции РФ принципов налогообложения, таких как юридическое равенство налогоплательщиков, всеобщность и соразмерность налогообложения, равное налоговое бремя".

Анализ существующей судебной практики позволяет сделать вывод, что смягчающими применительно к налоговым агентам, привлеченным к ответственности по ст. 123 НК РФ, судами могут быть признаны следующие обстоятельства:

- тяжелое финансовое положение;

- наличие кредиторской задолженности;

- сокращение объемов реализации и прибыли;

- признание обществом факта допущенного им налогового правонарушения и принятие им мер по погашению недоимки по НДФЛ;

- отсутствие задолженности по НДФЛ на дату вынесения решения налогового органа;

- совершенное правонарушение не причинило значительного вреда публичным интересам и компенсировано начисленными и уплаченными пенями;

- основная часть деятельности общества связана с выполнением заказов по государственным (муниципальным) контрактам, по которым имеется задержка оплаты;

- осуществление социально значимой деятельности;

- общество является крупнейшим налогоплательщиком, который в проверяемый период перечислил в бюджет и внебюджетные фонды значительные суммы налогов и взносов;

- ранее к ответственности по ст. 123 НК РФ общество не привлекалось.

Такой вывод следует, в частности, из постановлений АС Дальневосточного округа от 29.05.2017 N Ф03-1665/2017 по делу N А59-4805/2016 (Определением Верховного суда РФ от 18.09.2017 N 303-КГ17-12676 отказано в передаче дела N А59-4805/2016 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра), АС Западно-Сибирского округа от 07.06.2016 N Ф04-2232/2016 по делу N А27-18563/2015 (Определением Верховного Суда РФ от 17.08.2016 N 304-КГ16-9426 отказано в передаче дела N А27-18563/2015 в Судебную коллегию по экономическим спорам ВС РФ для пересмотра), ФАС Северо-Западного округа от 26.06.2013 по делу N А56-54470/2012 (Определением ВАС РФ от 11.11.2013 N ВАС-15142/13 отказано в передаче дела N А56-54470/2012 в Президиум ВАС РФ для пересмотра в порядке надзора), ФАС Поволжского округа от 10.04.2012 по делу N А12-11257/2011, ФАС Северо-Западного округа от 19.02.2013 по делу N А21-3525/2012.

Для наглядности приводим выводы из конкретных судебных постановлений.

1. По мнению ИФНС, основания для снижения штрафа по ст. 123 НК РФ отсутствуют, поскольку перечисленные обществом обстоятельства не могут быть отнесены к смягчающим в силу специфики уплаты налога, заключающейся в том, что общество как налоговый агент обязано правильно и своевременно исчислить, удержать и перечислить НДФЛ в бюджет; соответственно, не исполнив указанную обязанность в установленный срок, оно незаконно использует денежные средства налогоплательщика.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, в силу п. 4 ст. 112 НК РФ, правовой позиции, изложенной в Постановлении КС РФ от 15.07.1999 N 11-П, налоговый орган при решении вопроса о привлечении лица к налоговой ответственности и определении размера штрафа обязан выявить обстоятельства, смягчающие ответственность нарушителя, с целью установления справедливого и соразмерного совершенному деянию наказания. При этом установленный общеправовой принцип назначения наказания применяется во всех случаях при определении меры наказания, в том числе при привлечении к налоговой ответственности по ст. 123 НК РФ. В качестве обстоятельств, смягчающих ответственность, суд признал добровольное погашение обществом задолженности по НДФЛ, совершение правонарушения впервые, тяжелое финансовое положение, осуществление обществом (автотранспортным предприятием) социально значимой деятельности и снизил размер штрафа с 1 377 778 руб. 20 коп. до 200 000 руб. (Постановление АС Дальневосточного округа от 05.10.2016 N Ф03-4598/2016 по делу N А59-571/2016).

2. Учреждение считает, что штраф, назначенный по ст. 123 НК РФ, подлежит снижению до 1 000 руб. в связи с наличием смягчающих обстоятельств. При этом указывает, что оно является социально значимой организацией, осуществляет выполнение государственного оборонного заказа, имеет существенную кредиторскую задолженность.

Как указал суд, отказывая учреждению в удовлетворении требований, нижестоящие суды, учитывая принципы соразмерности и индивидуализации наказания, незначительный период просрочки в перечислении сумм НДФЛ, факт того, что заявитель является федеральным казенным учреждением, финансируемым из бюджета, и то, что значительный размер штрафа может оказать негативное воздействие на его финансово-хозяйственную деятельность, создать препятствия для исполнения заявителем своих обязательств, руководствуясь п. 4 ст. 112, ст. 114 НК РФ, обоснованно посчитали возможным уменьшить размер штрафных санкций в 4 раза. Судом в качестве смягчающих во внимание приняты все приведенные налогоплательщиком обстоятельства, которые могли быть оценены в качестве таковых по усмотрению суда. Правовых оснований для еще большего снижения размера штрафа не усматривается (Постановление АС Уральского округа от 14.01.2016 N Ф09-10871/15 по делу N А76-3475/2015).

3. По мнению ИФНС, судом необоснованно снижен штраф по ст. 123 НК РФ, наложенный на предприятие.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, обстоятельствами, смягчающими ответственность предприятия, в данном случае являются его тяжелое финансовое положение в связи со значительными суммами дебиторской задолженности юридических лиц по оплате оказанных услуг; социальная значимость предприятия, которое является единственной организацией, оказывающей услуги управляющим жилым фондом компаниям по снабжению тепловой энергией, горячим и холодным водоснабжением. Поэтому штраф обоснованно снижен в два раза на основании положений ст. ст. 112 и 114НК РФ (Постановление АС Дальневосточного округа от 03.03.2015 N Ф03-516/2015 по делу N А80-130/2014).

4. По мнению ИФНС, сумма начисленных по ст. 123 НК РФ штрафных санкций судами была снижена неправомерно, поскольку налоговым органом при принятии оспариваемого решения уже были учтены смягчающие обстоятельства. Кроме того, налогоплательщик не представил в суд ни одного документа, на основании которого возможно снижение размера штрафа.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС в данной части неправомерной, общество правомерно привлечено к ответственности по ст. 123 НК РФ за неперечисление (по состоянию на 12.05.2014) в бюджет удержанного НДФЛ в общей сумме 9 328 3346 руб., вместе с тем возможно уменьшение размера штрафа до 100 000 руб. Общество является крупнейшей мостостроительной организацией региона и социально значимой организацией, поскольку обеспечивает рабочими местами значительное количество (2 793) жителей региона. Суд учел также тяжелое финансовое положение общества. Снижение ИФНС налоговых санкций в 10 раз само по себе не исключает право суда, установившего наличие смягчающих ответственность обстоятельств, применить положения п. 4 ст. 112, п. 3 ст. 114 НК РФ (Постановление АС Дальневосточного округа от 16.04.2015 N Ф03-1104/2015 по делу N А73-11492/2014).

5. По мнению ИФНС, судом неправомерно снижен штраф за несвоевременное перечисление налогоплательщиком сумм НДФЛ, поскольку сезонность осуществления деятельности не может расцениваться как основание для снижения штрафа.

Как указал суд, признавая позицию ИФНС неправомерной, при применении налоговых санкций ИФНС не исследовала смягчающие ответственность обстоятельства. Суд установил наличие таких обстоятельств, в том числе характер совершенного правонарушения, отсутствие денежных средств на расчетных счетах, сезонный характер деятельности, и, дав им оценку, уменьшил суммы штрафов в 10 раз (Постановление АС Московского округа от 07.10.2015 N Ф05-13318/2015 по делу N А41-53485/14).

Следует иметь в виду, что все обстоятельства, на которые налоговый агент ссылается как на смягчающие ответственность, должны иметь документальное подтверждение. В противном случае ходатайство о снижении размера взыскиваемого штрафа может быть отклонено судом (Постановления Седьмого арбитражного апелляционного суда от 01.06.2012 по делу N А27-13721/2011, от 20.07.2012 по делу N А27-1454/2012, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 11.09.2008 по делу N А56-37905/2006).

Например, подтверждением нестабильного финансового положения организации могут служить справка об объемах оказанных услуг, отчет о прибылях и убытках, бухгалтерская отчетность, справка о суммах прибыли, обороты по счету (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 21.01.2013 по делу N А56-48260/2012), наличие значительной дебиторской задолженности (акта сверки), наличие картотеки на расчетном счете (Постановление Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 25.09.2007 по делу N А56-1698/2007).

Кроме того, смягчающие ответственность обстоятельства должны характеризовать положение налогоплательщика на момент привлечения его к налоговой ответственности. Например, налоговому агенту следует подтвердить сложное материальное положение именно в том периоде, когда у него возникла обязанность перечислить в бюджет НДФЛ, удержанный с выплаченных доходов, но не была им исполнена.

Так, в Постановлении Седьмого арбитражного апелляционного суда от 07.06.2010 N 07АП-3982/10 по делу N А27-524/2010 судьи согласились с налоговым органом, указав на отсутствие причинно-следственной связи между исполнением налоговым агентом своей обязанности по перечислению в бюджет удержанных с сумм доходов налогоплательщиков НДФЛ в 2007 и 2008 гг. и ухудшением финансового положения в настоящее время (в 2009 г.).

Такой же вывод сделан и по следующему делу.

По мнению общества, в связи с его тяжелым материальным положением необходимо снизить размер штрафа по ст. 123 НК РФ ниже размера, назначенного арбитражным судом первой инстанции (пп. 3 п. 1 ст. 112, ст. 114 НК РФ).

Как указал суд кассационной инстанции, признавая позицию общества неправомерной, штраф был снижен в два раза (до 950 460 руб.). УФНС России по краю смягчающими ответственность обстоятельствами признаны отсутствие у общества на момент проведения проверки задолженности по НДФЛ, несоразмерность размера штрафа характеру совершенного правонарушения, незначительное количество дней задержки по перечислению удержанных сумм НДФЛ. Суд первой инстанции в качестве смягчающего ответственность обстоятельства учел совершение вмененного правонарушения впервые и снизил штраф до 450 460 руб. Довод общества о тяжелом материальном положении суды, учитывая специфику НДФЛ, отклонили, исходя из того, что неперечисление в установленный срок удержанного налога не может находиться в причинно-следственной связи с финансовым положением налогового агента (Постановление АС Дальневосточного округа от 01.10.2015 N Ф03-4064/2015 по делу N А24-6222/2014).

Если суд придет к выводу о недобросовестном поведении налогового агента, наличии признаков злоупотребления налоговым агентом своими правами, ходатайство об уменьшении размера налоговых санкций может быть отклонено (Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 20.12.2007 N Ф08-8291/2007-3105А по делу N А53-17747/2006-С5-44).

Так, по мнению налогового агента, на основании п. 3 ст. 114 НК РФ суд должен снизить штраф по ст. 123 НК РФ за несвоевременное перечисление НДФЛ в связи с наличием смягчающих ответственность обстоятельств: признания вины, принятия мер по взысканию дебиторской задолженности, тяжелого финансового положения общества - и наличием кредиторской задолженности, что явилось препятствием для своевременного исполнения обязанностей налогового агента, а также социальной значимости осуществляемого обществом вида деятельности "предоставление услуг по отоплению".

Как указал суд, признавая позицию общества неправомерной, ранее оно допускало аналогичные случаи неполного перечисления сумм НДФЛ в бюджет, выявленные при проведении выездной проверки. Неисполнение обществом обязанностей налогового агента являлось предметом рассмотрения арбитражного суда по другому делу, в рамках которого штраф был снижен. Следовательно, общество, осознавая противоправный характер своих действий, продолжало действовать аналогичным образом, самонадеянно рассчитывая на снижение налоговых санкций при повторном совершении правонарушения. Ссылка общества на сложное финансовое положение отклонена в силу положений п. 4, 9 ст. 226 НК РФ, поскольку неперечисление в установленный срок удержанного НДФЛ не может находиться в причинно-следственной связи с финансовым положением налогового агента. В рамках выездной проверки инспекцией установлено, что общество имело реальную возможность для исполнения обязанностей налогового агента по перечислению НДФЛ в бюджет, однако направляло имеющиеся у него денежные средства на иные цели (Постановление АС Дальневосточного округа от 07.08.2015 N Ф03-3120/2015 по делу N А59-184/2