О замене заемного обязательства на вексель в иностранной валюте

Описание ситуации: Общество является должником по валютным процентным займам. В целях налогового учета обществом осуществляется учет курсовых разниц по данным заемным обязательствам, возникающих от переоценки заемных валютных обязательств в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Центральным банком Российской Федерации.

В связи с изменениями налогового законодательства Российской Федерации в части формирования налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, вступившими в силу с 1 января 2017 года, а именно введением пункта 2.1 в ст. 283 Налогового кодекса Российской Федерации, по итогам первого квартала 2017 года у общества сформировалась налогооблагаемая базу для уплаты налога на прибыль, большую часть которой составляют доходы в виде положительных курсовых разниц по валютным процентным займам.

Вопрос 1: Возможен ли перевод действующих валютных процентных заемных обязательств общества в собственные ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, в частности в вексель?

Ответ: 1. Согласно статье 407 ГК РФ обязательство прекращается полностью или частично по основаниям, предусмотренным ГК РФ, другими законами, иными правовыми актами или договором.

В силу статьи 408 ГК РФ надлежащее исполнение прекращает обязательство. Исходя из положений статей 808, 809, 810 ГК РФ надлежащим исполнением договора займа является возврат такой же суммы денег (суммы займа) или равного количества других полученных им вещей того же рода и качества, а также процентов, если это предусмотрено договором.

В то же время на основании статьи 409 ГК РФ по соглашению сторон обязательство может быть прекращено предоставлением взамен исполнения отступного (уплатой денег, передачей имущества и т.п.).

Таким образом, денежное обязательство по договору займа может быть прекращено передачей заимодавцу векселя, но при условии, что стороны заключили об этом соглашение (соглашение об отступном).

В пункте 35 Постановления Пленума ВС РФ и Пленума ВАС РФ от 04.12.2000 N 33/14 "О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей" дано разъяснение судам о том, что обязанность должника уплатить определенную денежную сумму может быть прекращена выдачей (передачей) векселя на согласованных с кредитором условиях. В этом случае денежное обязательство по договору следует считать прекращенным на основании ст. 409 Кодекса, если сторона, выдавшая (передавшая) вексель, не несет по нему ответственности.

Иными словами, если сторона, передавшая вексель, не является его эмитентом и не гарантировала исполнение по векселю (посредством проставления аваля).

То есть если в счет выполнения обязательства выдается собственный вексель должника, то это не может признаваться отступным.

Также согласно ст. 414 ГК РФ денежное обязательство может быть прекращено соглашением сторон о замене первоначального обязательства, существовавшего между ними, другим обязательством между теми же лицами (новация), если иное не установлено законом или не вытекает из существа отношений.

То есть при новации должны быть соблюдены следующие условия:

- достигнуто соглашение сторон о замене одного обязательства другим;

- сохранен тот же состав участников обязательств.

Согласно пункту 35 Постановления Пленума Верховного Суда РФ N 33, Пленума ВАС РФ N 14 от 04.12.2000 прекращение денежного обязательства выдачей (передачей) векселя является новацией, если должник принимает на себя ответственность по этому векселю. На это же разъяснение ссылается Верховный Суд в Определении РФ от 21.06.2016 N 78-КГ16-24.

То есть тот случай, когда должник в счет исполнения денежного обязательства (к которым относятся и обязательства по договору займа) выдает кредитору собственный вексель, может быть признан новацией.

Однако для этого необходимо дополнительно учитывать следующее.

Как разъяснено в пункте 2 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 21.12.2005 N 103 "Обзор практики применения арбитражными судами статьи 414 Гражданского кодекса РФ", обязательство прекращается новацией тогда, когда воля сторон определенно направлена на замену существовавшего между ними первоначального обязательства другим обязательством. Существо новации заключается в замене первоначального обязательства, существовавшего между сторонами ранее, другим обязательством с одновременным прекращением первоначального обязательства. Новация происходит только тогда, когда действия сторон направлены к тому, чтобы обязательство было новировано. При этом намерение произвести новацию не предполагается. Если стороны намерены совершить новацию, то они должны это определенно выразить. Из соглашениядолжно определенно следовать, что стороны имели в виду замену первоначального обязательства другим обязательством, что влечет для них некоторые правовые последствия, в частности невозможность требовать исполнения первоначального обязательства.

Следовательно, для замены обязательства по договору займа на обязательство по собственному векселю стороны должны подписать соглашение о новации, в котором будет указано, какое именно обязательство будет прекращено (заменено), а какое возникнет.

В противном случае, учитывая, что согласно п. 1 ст. 1 и п. 2 ст. 75 Положения о переводном и простом векселе он является долговой ценной бумагой, удостоверяющей ничем не обусловленное обязательство векселедателя уплатить по наступлении предусмотренного векселем срока определенную денежную сумму, без оформленного в письменном виде Соглашения о новации у должника появятся два параллельных и независимых друг от друга обязательства (по договору займа и по векселю).

2. Что касается оформления векселя в иностранной валюте, то законодательство не содержит запрета на выдачу векселя в иностранной валюте.

Право на получение инвалюты может быть обусловлено специальной (указанной в векселе) оговоркой об эффективном платеже в какой-либо иностранной валюте. Так, согласно п. 41Положения о переводном и простом векселе, если вексель выписан в валюте, не имеющей хождения в месте платежа, сумма его может быть уплачена в местной валюте по курсу на день наступления срока платежа... Указанные правила не применяются в случае, когда векселедатель обусловил, что платеж должен быть совершен в определенной, указанной в векселе, валюте (оговорка эффективного платежа в какой-либо иностранной валюте).

Гражданское законодательство РФ также косвенно допускает выражение суммы обязательств в иностранной валюте, однако требует, чтобы расчеты между резидентами РФ осуществлялись в рублях в сумме, эквивалентной определенной сумме в иностранной валюте, по курсу на день платежа, если иной курс или иная дата его определения не установлены законом или соглашением сторон (п. 2 ст. 317 ГК РФ).

Векселя, номинированные в иностранной валюте и удостоверяющие право на получение инвалюты, относятся к внешним ценным бумагам (валютные ценности), а их приобретение и продажа - к валютным операциям. Это следует из п. п. 3 - 6, 9 ч. 1 ст. 1 Федерального закона от 10.12.2003 N 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле".

Валютные операции между резидентами и нерезидентами осуществляются без ограничений (ст. 6 Федерального закона "О валютном регулировании и валютном контроле"), то есть передача нерезиденту собственного векселя в иностранной валюте не противоречит требованиям законодательства.

Таким образом, действующее валютное процентное заемное обязательство общества может быть новировано в собственный вексель, номинированный в иностранной валюте. При этом соглашение о новации обязательно должно быть оформлено в письменной форме и содержать четкие указания на то, какое именно обязательство будет прекращено (заменено), а какое возникнет.

Вопрос 2: Необходимо ли осуществлять текущую переоценку ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю, а также учитывать доходы/расходы в виде положительных/отрицательных курсовых разниц при определении налогооблагаемой базы?

Если да, то что общество обязано учитывать в качестве доходов/расходов в виде положительных/отрицательных курсовых разниц при формировании налогооблагаемой базы применительно к ценной бумаге, выраженной в иностранной валюте (в частности, к валютному процентному векселю с условным сроком погашения в 2027 году)?

Ответ: Особенности определения налоговой базы с ценными бумагами установлены в ст. 280 НК РФ.

Согласно п. 4 ст. 280 НК РФ в целях налогообложения прибыли текущая переоценка ценных бумаг, номинированных (выраженных) в иностранной валюте, по официальному курсу Центрального банка Российской Федерации не производится.

Также в соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 250 НК РФ в качестве внереализационного дохода признается положительная курсовая разница, под которой понимается курсовая разница, возникающая при дооценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при уценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Аналогичная норма содержится в подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ: к внереализационным расходам относится отрицательная курсовая разница, под которой понимается курсовая разница, возникающая при уценке имущества в виде валютных ценностей (за исключением ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте) и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте, или при дооценке обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

Таким образом, нормами Налогового кодекса прямо предусмотрено, что по ценным бумагам, номинированным в иностранной валюте, переоценка в связи с изменением курса иностранной валюты к рублю РФ не производится. Соответственно, по таким ценным бумагам положительные/отрицательные курсовые разницы не учитываются при определении базы по налогу на прибыль.

При этом, как отмечает Минфин РФ, в отношении собственных ценных бумаг, выпущенных налогоплательщиком, применяются те же нормы (подп. 11 п. 1 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265НК РФ) и переоценка ценных бумаг у эмитента не производится (Письма от 27.05.2015 N 03-03-10/30520, от 26.06.2015 N 03-03-06/2/37038, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5801, от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30027).

С нашей точки зрения, нормы НК РФ об отсутствии обязательности текущей переоценки ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, применимы в отношении ценных бумаг, находящихся (имеющихся) у налогоплательщика в качестве имущества. В рассматриваемой ситуации организация выдает вексель взамен действующего процентного заемного обязательства.

В этом случае следует учитывать, что вексель имеет двойственную природу, поскольку согласно ст. 143 ГК РФ вексель относится к ценным бумагам, а согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) либо иного указанного в векселе плательщика (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы. Следовательно, собственный вексель одновременно может рассматриваться и как ценная бумага, и как заемное обязательство.

В силу п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от способа их оформления.

Согласно подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ при получении средств по договорам кредита или займа у заемщика не возникает дохода. При погашении в соответствии с п. 12 ст. 270 НК РФ у налогоплательщика не учитываются расходы в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований. Следовательно, в отношении основной суммы долга в общем случае у векселедателя не возникает ни доходов, ни расходов.

С этой точки зрения примечательна позиция Минфина о том, что для векселедателя выданный вексель следует рассматривать как заключение договора займа, при этом нормы ст. 280 НК РФ следует применять векселедержателю (Письма Минфина России от 04.03.2013 N 03-03-06/1/6365, от 11.02.2013 N 03-03-06/2/3365). В своих разъяснениях Минфин ссылается также на Постановление Президиума ВАС РФ от 24.11.2009 N 9995/09, в котором суд отметил, что:

"реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства. Выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа".

При этом хотелось бы отметить, что нормы подп. 11 п. 1 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ, в которых говорится о переоценке обязательств, выраженных в иностранной валюте, не содержат каких-либо ограничений относительно обязательств по договорам займа (ограничение на переоценку имеется только в отношении имущества в виде ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте).

Таким образом, по нашему мнению, собственный вексель для векселедателя является прежде всего долговым обязательством. В соответствии с подп. 11 п. 1 ст. 250 и подп. 5 п. 1 ст. 265 НК РФ такие долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте, подлежат переоценке в связи с изменением курса иностранной валюты.

В случае если организация решит придерживаться точки зрения, что вексель является долговым обязательством, переоценке будет подлежать сумма денежных средств, полученная за вексель. Иными словами, переоцениваться будет обязательство по возврату основной суммы долга. Кроме того, если вексель является процентным, подлежащие выплате проценты по векселю также должны переоцениваться.

Вместе с тем, учитывая позицию финансового ведомства о том, что у эмитента ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, не должны переоцениваться, данный вопрос является спорным.

При этом полагаем, что мнение налогового органа при решении данного вопроса будет зависеть от того, какие курсовые разницы (положительные или отрицательные) отражены организацией. Так, если в связи с ростом курса организация будет учитывать отрицательные курсовые разницы, то налоговый орган, руководствуясь тем, что вексель, номинированный в иностранной валюте, является ценной бумагой и не должен переоцениваться, оспорит их включение в состав расходов.

Таким образом, вопрос о переоценке векселя, номинированного в иностранной валюте, является спорным. С нашей точки зрения, поскольку для векселедателя вексель является долговым обязательством, то сумма основного долга, а также проценты по векселю должны подлежать текущей переоценке.

Вместе с тем стоит учитывать противоположный подход к данному вопросу, имеющийся у Минфина РФ.

Вопрос 3: В каком периоде времени у организации - эмитента ценных бумаг могут возникнуть доходы/расходы в виде положительной/отрицательной курсовой разницы (при условии, что ценными бумагами будет установлен срок их предъявления к погашению)?

Ответ: Как отмечено выше, в общем случае переоценка ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, не производится.

В этом случае согласно п. 2 ст. 280 НК РФ при реализации или ином выбытии ценных бумаг (в том числе при погашении или частичном погашением их номинальной стоимости) доход определяется исходя из цены реализации, которая определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату перехода права собственности либо на дату фактического погашения или фактического получения налогоплательщиком сумм частичного погашения номинальной стоимости.

В соответствии с п. 3 ст. 280 НК РФ расходы налогоплательщика при реализации или ином выбытии (в том числе при погашении или частичном погашении номинальной стоимости) ценных бумаг определяются исходя из цены приобретения ценной бумаги, которая определяется по курсу ЦБ РФ, действовавшему на дату принятия указанной ценной бумаги к учету с учетом положений п. 10 ст. 272 НК РФ.

Следовательно, только на дату реализации (погашения или выбытия) ценной бумаги, номинированной в иностранной валюте, у налогоплательщика возникает налогооблагаемая база. Поскольку цена реализации ценной бумаги определяется по курсу, действовавшему на дату погашения или перехода права собственности, а цена приобретения - по курсу на дату принятия ценной бумаги к учету, то у налогоплательщика при погашении/реализации ценной бумаги возможно появление прибыли или убытка из-за расхождения курса на момент приобретения ценной бумаги и на момент ее выбытия.

Минфин РФ, придерживаясь позиции, что собственные ценные бумаги у эмитента не подлежат текущей переоценке, в Письмах от 29.07.2013 N 03-03-06/1/30027, от 28.02.2013 N 03-03-06/1/5801, от 29.05.2013 N 03-03-06/2/19547 также отмечает, что у организации - эмитента векселя, номинированного в иностранной валюте, доходы (расходы) в виде положительной (отрицательной) курсовой разницы могут возникнуть только при его погашении.

Вместе с тем, как указано при ответе на вопрос 2, с нашей точки зрения, поскольку вексель для векселедателя является долговым обязательством, то и для целей налогового учета его следует рассматривать как обязательство по займу, номинированное в валюте.

Согласно абз. 2 п. 8 ст. 271, абз. 2 п. 10 ст. 272 НК РФ требования (обязательства), стоимость которых выражена в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ на дату перехода права собственности на указанное имущество, прекращения (исполнения) требований (обязательств) и (или) на последнее число текущего месяца в зависимости от того, что произошло раньше.

Следовательно, вексельное обязательство, выраженное в иностранной валюте, в этом случае должно подлежать переоценке на последнее число каждого месяца, а также на дату прекращения обязательства (дату погашения векселя).

Относительно рассматриваемой ситуации (перевод займа в собственные ценные бумаги) также хотелось бы отметить Определение ВАС РФ от 22.07.2014 N ВАС-9285/14. В данном деле налогоплательщик заключил с иностранной компанией договоры займа в 2005 - 2007 гг. Затем налогоплательщик 02.07.2007 заключил с данной компанией договор купли-продажи ценных бумаг (векселей), и в допсоглашении к договору покупки стороны указали, что прекращаются обязательства по ранее заключенным договорам займа. 23.11.2009 стороны расторгли договор купли-продажи. При этом обязательства по векселям прекратились, а ранее существовавшие заемные обязательства остались. Налогоплательщик, полагая вексельные обязательства прекращенными, а заемные обязательства действовавшими в период с даты подписания договора купли-продажи векселя до его расторжения, произвел расчет курсовых разниц за 2007, 2008 и 2009 годы и отразил данную разницу в качестве внереализационных расходов. Суд посчитал, что в спорный период (с 02.07.2007 по 23.11.2009) действовало долговое (вексельное) обязательство. Суд также отметил, что поскольку спорный вексель не был предъявлен к исполнению, то, следовательно, он не был погашен. Соответственно, у налогоплательщика отсутствовало право на учет курсовых разниц, начисленных по непогашенному векселю. Суд признал правомерным доначисление налога на прибыль за 2007 - 2009 годы.

Следовательно, данное судебное решение косвенно поддерживает точку зрения финансового ведомства о том, что у эмитента не отражаются текущие курсовые разницы.

При этом также примечательно Постановление ФАС Московского округа от 18.03.2014 N Ф05-1582/2014, в котором суд отметил, что налогообложение любых операций с закладными происходит по правилам, применимым к обязательствам (требованиям), которые она и удостоверяет. При этом НК РФ не содержит каких-либо ограничений (изъятий) для учета отрицательных (положительных) курсовых разниц, возникающих в результате переоценки выраженных в иностранной валюте обязательств, удостоверенных закладными. Суд пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно производил текущую переоценку обязательств, удостоверенных закладными, и учитывал образовавшиеся курсовые разницы (как положительные, так и отрицательные).

Стоит отметить, что согласно п. 2 ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)" закладная относится к именным ценным бумагам, удостоверяющим права ее законного владельца: право на получение исполнения по денежным обязательствам, обеспеченным ипотекой, без представления других доказательств существования этих обязательств; право залога на имущество, обремененное ипотекой.

Следовательно, по мнению Минфина РФ, поскольку налоговая база от реализации/погашения ценных бумаг определяется только на момент их реализации (выбытия, погашения), то у эмитента векселя, номинированного в иностранной валюте, курсовые разницы могут возникнуть только при погашении векселя.

Вместе с тем, по нашему мнению, учитывая, что для векселедателя вексель представляет собой долговое обязательство, выраженное в иностранной валюте, возникающие от переоценки курсовые разницы должны учитываться на последнее число каждого месяца, а также на дату его погашения. При этом следование данной позиции может повлечь за собой споры с налоговыми органами в случае, если в течение срока действия вексельного обязательства курс будет повышаться.

Вопрос 4: Являются ли нормы по переоценке и учету ценных бумаг (в целях определения доходов/расходов по налогу на прибыль) общими для всех видов ценных бумаг или существуют какие-либо исключения?

Ответ: Как отмечено при ответе на вопросы 2, 3, если речь идет о векселях третьих лиц, то должны применяться нормы ст. 280 НК РФ. В этом случае нормы по переоценке ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте, являются общими для всех видов ценных бумаг. Вместе с тем доходы и расходы для целей определения базы по налогу на прибыль учитываются отдельно для обращающихся и не обращающихся на рынке ценных бумаг.

Относительно собственных векселей вопрос их учета является неоднозначным, что также нами отмечено при ответах на вопросы 2, 3.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Как учитываются для целей налога на прибыль проценты по займу от учредителя?

Дивиденды в учетной политике для целей налогообложения

Ошибки, наиболее часто встречающиеся при исчислении налога на прибыль