Об отражении в форме 6-НДФЛ квартальной премии

Описание ситуации: 15.07.2016 сотрудникам организации была выплачена квартальная премия за 2-й квартал 2016 г. Приказ на премию датирован 30.06.2016 (т.е. начисления премии в учете отражены в июне 2016 г., в том числе для целей налога на прибыль). При этом руководствовались пунктом 2 статьи 223 НК РФ "дата получения дохода по зарплате - последний день месяца, за который она начислена".
В расчете 6-НДФЛ за квартал отразили данные, в разделе 2, следующим образом:
В строке 100 - 30.06.2016 в строке 130 - (сумма премии)
В строке 110 - 04.07.2016 в строке 140 - (сумма удержанного налога)
В строке 120 - 05.07.2016
При таком отражении данных образовался просроченный период в перечислении налога на доходы физических лиц, т.к. реально налог на доходы был перечислен 15.07.2016 (в день выплаты премии), а по расчету мы должны были его перечислить не позднее 05.07.2016.
Во избежание начисления пени со стороны налоговых органов за просроченный период при перечислении налога на доходы физических лиц и руководствуясь Определением ВС РФ от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718, письмами Минфина России от 27.03.2015 N 03-04-07/17028, ФНС России от 07.04.2015 N БС-4-11/5756@, планируем отразить квартальную премию, выплаченную в разные дни с зарплатой, в расчете 6-НДФЛ следующим образом:
В строке 100 - 30.06.2016 в строке 130 - (сумма премии)
В строке 110 - 15.07.2016 в строке 140 - (сумма удержанного налога)
В строке 120 - 16.07.2016

Вопрос 1:

1. Имеем ли мы право подать корректировочный расчет 6-НДФЛ за полугодие, за 9 месяцев и за год и в какой временной период?
2. Правомерно ли требовать отмены пени за просроченный платеж при подаче корректировочных расчетов за 2016 г.?
3. Просим уточнить прочие риски, которые могут появиться в результате вышеописанных действий сотрудников организации.

Ответ:

1. О дате получения дохода

Согласно подп. 1 п. 1 ст. 223 НК РФ датой фактического получения дохода в целях исчисления НДФЛ по доходам, полученным в денежной форме, признается дата выплаты дохода, в том числе перечисления дохода на счета налогоплательщика в банках либо по его поручению на счета третьих лиц.
Единственным исключением из вышеобозначенного правила является доход в виде оплаты труда, по которому датой фактического получения дохода в силу п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Таким образом, оплата труда для целей главы 23 НК РФ признается доходом в особом порядке.
Исчисление сумм НДФЛ согласно п. 3 ст. 226 НК РФ производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода.
Налоговые агенты в силу п. 4 ст. 226 НК РФ обязаны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате.
По общему правилу исчисленную и удержанную сумму НДФЛ налоговые агенты согласно п. 6 ст. 226 НК РФ обязаны перечислять не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода.
Согласно ч. 1 ст. 129 ТК РФ заработная плата (оплата труда работника) - вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).
Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда.
Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования, устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.
Таким образом, премии, так же как и оклад с компенсационными надбавками, составляют заработную плату (оплату труда) работника.
В письме ФНС РФ от 24.01.2017 N БС-4-11/1139@ указано следующее:
"С учетом Определения Верховного Суда Российской Федерации от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718 датой фактического получения дохода в виде премии, связанной с выполнением работником трудовых обязанностей, в соответствии с п. 2 ст. 223 НК РФ признается последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен указанный доход в соответствии с трудовым договором (контрактом)...
При этом датой фактического получения дохода работника в виде премии за выполнение трудовых обязанностей по итогам работы за квартал (год), по мнению ФНС России, признается последний день месяца, которым датирован приказ о выплате работникам премии по итогам работы за квартал (год)".
Иными словами, налоговое ведомство при отсутствии прямых норм законодательства о дате определения дохода в виде ежеквартальных (годовых) премий предложило свой подход к их учету.
Вместе с тем отметим следующее.
Законодатель в отношении доходов в виде оплаты труда предусмотрел отдельную дату определения дохода, поскольку сумма, причитающаяся сотруднику на основании трудового договора, однозначно подлежит выплате, при этом размер дохода (если мы говорим об окладе или премии, начисляемой до окончания расчетного периода) известен на конец месяца, за который такой доход начисляется.
Соответственно, при начислении дохода исчисляется сумма НДФЛ, который подлежит удержанию из ближайшей выплаты в денежной форме.
По нашему мнению, если премия рассчитывается за пределами расчетного периода (премия за март - по приказу в мае) либо если речь идет о ежеквартальной премии, то датой получения дохода логично считать дату приказа, на основании которого такая премия выплачивается: именно с даты подписания руководителем приказа работник получает право на доход в виде премии, размер которой определен также только на эту дату.
В рассматриваемой ситуации датой получения дохода, по нашему мнению, является 30.06.2016, именно эта дата подлежит проставлению по стр. 100 расчета по форме 6-НДФЛ.
Если обратиться непосредственно к Определению ВС РФ от 16.04.2015 N 307-КГ15-2718, на которое ссылается ФНС РФ в своем разъяснении, а точнее, к Постановлению АС Северо-Западного округа от 23.12.2014 по делу N А56-74147/2013, по итогам которого вынесено указанное Определение, то необходимо отметить следующее.
В Постановлении АС Северо-Западного округа указано:
"Согласно оспариваемому решению Инспекция установила, что в проверяемый период Банк исчислял, удерживал и перечислял в бюджет НДФЛ с сумм премий на основании п. 2 ст. 223 и п. 3, 4 и 6 ст. 226 НК РФ. При этом Банк производил исчисление НДФЛ с сумм премий по итогам месяца, в котором сумма премий была выплачена; перечисление в бюджет НДФЛ производилось Банком не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным.
Инспекция пришла к выводу, что Банк обязан был перечислить исчисленную и удержанную сумму НДФЛ не позднее дня фактической выплаты суммы премий. Данное нарушение повлекло начисление на основании ст. 75 НК РФ 142 643 руб. пеней за несвоевременное перечисление налога и привлечение Банка к ответственности, предусмотренной ст. 123 НК РФ, в виде взыскания 7 700 695 руб. штрафа.
В ст. 136 ТК РФ установлено, что заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным и (или) трудовым договорами. Какого-либо особого порядка и сроков выплаты премий ТК РФ, в отличие от оплаты отпуска, не предусмотрено.
В соответствии с приказом Банка от 27.04.2010 N 178-к аванс выплачивается не позднее 22-го числа отчетного месяца; оставшаяся часть заработной платы - не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным; премии по итогам работы за предшествующий отчетному месяц на основании приказа о премировании - не позднее 7-го числа следующего за отчетным месяца. В Правилах внутреннего распорядка для работников головного офиса Банка, утвержденных решением Правления Банка, указано, что аванс выплачивается в размере 50% от должностного оклада; НДФЛ удерживается при выплате заработной платы за вторую половину месяца, то есть после окончательного расчета.
Таким образом, перечисление в бюджет сумм исчисленного и удержанного НДФЛ при выплате заработной платы работнику два раза в месяц (в виде аванса и окончательного расчета) производилось Банком как налоговым агентом один раз в месяц при окончательном расчете дохода работника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход, в сроки, предусмотренные в п. 6 ст. 226 НК РФ.
На основании исследованных материалов дела суды первой и апелляционной инстанций установили, что премии (разовые и ежеквартальные) выплачивались Банком вместе с авансом (не позднее 22-го числа отчетного месяца), впоследствии (не позднее 7-го числа месяца, следующего за отчетным) Банк выплачивал работникам оставшуюся часть заработной платы, а также ежемесячные премии.
Поскольку спорные премии представляют собой с точки зрения ТК РФ элемент оплаты труда, суды сделали вывод о том, что выплата премии в целях исчисления НДФЛ должна рассматриваться как получение дохода в виде оплаты труда. В связи с этим в целях определения даты получения дохода в отношении премий Банк обоснованно применял п. 2 ст. 223 НК РФ.
Доказательств того, что Банком с выплаченной в проверяемый период заработной платы спорная сумма НДФЛ перечислена в бюджет несвоевременно, в кассационной жалобе Инспекцией не приведено и в материалах дела не имеется".
ВС РФ также отметил следующее:
"Поскольку иные виды оплаты труда выплачиваются на основании внутренних документов работодателя и датой их получения считается последний день месяца, премии выплачивались банком вместе с авансом либо с оставшейся частью заработной платы, ссылка инспекции на правовую позицию ВАС, касающуюся оплаты отпускных применительно к эпизоду, связанному с оплатой премий, неправомерна".
Как видим, судами по делу N А56-74147/2013 рассмотрена ситуация, когда организация производила выплату ежемесячных и ежеквартальных премий непосредственно с суммой окончательного расчета по заработной плате за этот же месяц. При этом, как мы понимаем, работники с даты начисления премии до даты выплаты дохода в виде премии не получали иных доходов в денежной форме, с которых исчисленный с ежемесячных премий НДФЛ мог бы быть удержан.
Таким образом, приводить данную судебную позицию в защиту подхода о признании ежеквартальных премий доходом на конец месяца, в котором издан приказ, можно далеко не во всех ситуациях.


2. О дате удержания НДФЛ с премии

Исчисленный с суммы ежеквартальной премии НДФЛ следует удержать из любой выплаты, ближайшей к дате получения дохода в виде премии.
Если это будет заработная плата, то необходимо принимать во внимание пределы удержания по ст. 138 ТК РФ, что подтверждено ФНС России в письме от 26.10.2016 N БС-4-11/20405@.
То есть если перечисляется аванс по заработной плате, то на руки работнику полагается сумма аванса за минусом НДФЛ, исчисленного с премии, в пределах 20% суммы аванса (если 20% суммы аванса недостаточно для удержания 13% от суммы премии, то НДФЛ подлежит доудержанию со следующей выплаты в денежной форме).
Если же производится окончательный расчет по заработной плате, то на руки работнику полагается сумма окончательного расчета за минусом НДФЛ, исчисленного и с заработной платы, и с премии, в пределах 20% суммы окончательного расчета (если 20% суммы окончательного расчета недостаточно для удержания всей суммы НДФЛ, то налог подлежит доудержанию со следующей выплаты в денежной форме).
Именно такой порядок действий налогового агента может обеспечить своевременное поступление НДФЛ в бюджет за счет средств налогоплательщика и является логичным исходя из правил главы 23 НК РФ.
В связи с чем считаем, что организация должна была удержать НДФЛ, исчисленный с квартальной премии, из дохода, выплаченного в ближайшую после 30.06.2016 дату (полагаем исходя из запроса, что в рассматриваемой ситуации это заработная плата, выплаченная 04.07.2017), а не при фактической выплате премии 15.07.2016. Перечислить этот НДФЛ в бюджет следовало не позднее 05.07.2016.

3. О заполнении 6-НДФЛ

Учитывая вышеизложенное, полагаем, что корректирующий расчет по форме 6-НДФЛ должен быть заполнен организацией следующим образом:
строка 100 (дата фактического получения дохода) - 30.06.2016;
строка 110 (дата удержания НДФЛ) - 15.07.2016 (подлежит проставлению фактическая дата удержания НДФЛ).
В отношении заполнения стр. 120 (срок перечисления НДФЛ) отметим следующее.
Согласно п. 4.2 Порядка заполнения и представления расчета сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом по форме 6-НДФЛ (Приложение N 2 к Приказу), в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ по строке 120 указывается дата, не позднее которой должна быть перечислена сумма налога.
В письме ФНС России от 18.03.2016 N БС-4-11/4538@ указано, что стр. 120 раздела 2 расчета 6-НДФЛ заполняется с учетом положений п. 6 ст. 226 и п. 9 ст. 226.1 НК РФ.
Учитывая вышеизложенное, считаем, что в строке 120 организации следует указать 05.07.2016 (т.е. крайний срок перечисления НДФЛ, исчисленного с премии и подлежащего удержанию из заработной платы 04.07.2017). Указанное отражение полностью бы соответствовало требованиям НК РФ.
То есть строка 120 (срок перечисления НДФЛ) - 05.07.2016.
Если организация не согласна с позицией о том, что НДФЛ с квартальной премии подлежал удержанию из дохода в виде заработной платы, то по стр. 120 указывается 18.07.2016 (крайний срок перечисления НДФЛ, фактически удержанного из премии, выплаченной 15.07.2016, с учетом переноса крайнего срока уплаты НДФЛ ввиду выходных дней).
Из описания ситуации усматривается, что НДФЛ, исчисленный с квартальной премии, организация фактически удержала не 04.07.2016, а 15.07.2016, т.е. при фактической выплате самой премии, в связи с чем планирует представить корректирующий расчет по форме 6-НДФЛ. То есть налоговому органу станет известно о том, что в первоначально представленном организацией отчете содержатся недостоверные сведения.
Статьей 126.1 НК РФ установлена ответственность налоговых агентов за представление документов, содержащих недостоверные сведения, в том числе расчета по форме 6-НДФЛ, в виде штрафа в размере 500 рублей за каждый документ.
Термин "недостоверные сведения" в налоговом законодательстве не определен.
Налоговые органы настаивают на том, что под недостоверными сведениями понимается любая не соответствующая действительности информация (письмо ФНС от 09.08.2016 N ГД-4-11/14515).
В связи с чем при подаче корректирующей формы 6-НДФЛ существует риск привлечения организации к ответственности по данной норме.
Однако самостоятельное выявление ошибок и представление налоговому органу скорректированного отчета по форме 6-НДФЛ до момента, когда налоговый агент узнал об обнаружении налоговым органом недостоверности содержащихся в представленных им документах сведений, являются основанием для освобождения налогового агента от налоговой ответственности в силу п. 2 ст. 126.1 НК РФ.
При этом полагаем, что, если организация сама подаст корректирующую форму 6-НДФЛ, она должна быть освобождена от ответственности по ст. 126.1 НК РФ. Срок подачи корректирующей формы 6-НДФЛ законом не установлен, однако очевидно, что сделать это нужно до того, как недостоверность сведений обнаружит налоговый орган.
При этом подача корректирующей формы 6-НДФЛ в силу НК РФ не является основанием для освобождения организации от начисления пеней.
При заполнении корректирующего расчета по форме 6-НДФЛ необходимо иметь в виду следующее.
Расчет по форме 6-НДФЛ заполняется на 31 марта, 30 июня, 30 сентября, 31 декабря соответствующего налогового периода.

Как разъяснили представители ФНС России в Письме от 16.05.2016 N БС-3-11/2169@, в разд. 2 расчета по форме 6-НДФЛ за соответствующий отчетный период отражаются те операции, которые произведены за последние три месяца этого отчетного периода.
В связи с чем полагаем, что организации следует представить корректирующий расчет только 1 раз и за тот период, в разделе 2 которого была отражена рассматриваемая операция.


Вопрос 2: Можем ли мы безрисково исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ сотрудника в бюджет только один раз в месяц, 9-го числа?

Ответ: Устно нам было пояснено, что организация выплачивает заработную плату сотрудникам 2 раза в месяц: 24-го числа - заработную плату за 1-ю половину месяца (в расчет идет количество приходящихся рабочих дней с 1-го по 15-е число месяца), 9-го числа - окончательный расчет за месяц.
В соответствии с ч. 6 ст. 136 ТК РФ заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца. Конкретная дата выплаты заработной платы устанавливается правилами внутреннего трудового распорядка, коллективным договором или трудовым договором не позднее 15 календарных дней со дня окончания периода, за который она начислена.
В рассматриваемой ситуации указанные требования закона выполняются.
При этом п. 6 ст. 226 НК РФ содержит правило о том, что налоговые агенты обязаны перечислять суммы исчисленного и удержанного налога не позднее дня, следующего за днем выплаты налогоплательщику дохода. Данное правило касается в том числе и дохода в виде заработной платы.
В силу п. 2 ст. 223 НК РФ при получении дохода в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком такого дохода признается последний день месяца, за который ему был начислен доход за выполненные трудовые обязанности в соответствии с трудовым договором (контрактом).
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ исчисление сумм налога производится налоговыми агентами на дату фактического получения дохода, определяемую в соответствии со ст. 223 НК РФ, нарастающим итогом с начала налогового периода применительно ко всем доходам (за исключением доходов от долевого участия в организации), в отношении которых применяется налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, начисленным налогоплательщику за данный период, с зачетом удержанной в предыдущие месяцы текущего налогового периода суммы налога.
Из вышеизложенного следует, что до истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен.
Таким образом, до истечения месяца нельзя определить полученный доход в виде оплаты труда за месяц и исчислить налог, подлежащий удержанию и перечислению в бюджет, при выплате заработной платы за первую половину месяца. Именно такой вывод сделан в Постановлении Президиума ВАС РФ от 07.02.2012 N 11709/11.
Поэтому НДФЛ с заработной платы нужно удерживать и перечислять в бюджет один раз при окончательном расчете дохода сотрудника по итогам отработанного месяца.
Данной позиции придерживается и Минфин России.
Так, в письме Минфина РФ от 22.07.2015 N 03-04-06/42063 сказано следующее:
В последний день месяца, за который налогоплательщику был начислен доход в виде оплаты труда, налоговым агентом производится исчисление сумм налога. До истечения месяца доход в виде оплаты труда не может считаться полученным налогоплательщиком. Соответственно, до окончания месяца налог не может быть исчислен.
...Удержание у налогоплательщика исчисленной по окончании месяца суммы налога производится налоговым агентом из доходов только при их фактической выплате после окончания месяца, за который эта сумма налога была исчислена.
...Исходя из изложенного при выплате банком заработной платы за предшествующий месяц необходимо удержать исчисленный за предшествующий месяц налог и в зависимости от способа расчетов с сотрудниками перечислить его в бюджет либо в день получения в банке наличных денежных средств, либо в день фактического перечисления дохода со счета налогового агента в банке на счета налогоплательщиков. Перечисление налога на доходы физических лиц налоговым агентом в авансовом порядке, то есть до даты фактического получения налогоплательщиком дохода, не допускается.
Аналогичный вывод был сделан в письмах Минфина РФ от 01.02.2016 N 03-04-06/4321, от 25.07.2016 N 03-04-06/43463, от 22.07.2015 N 03-04-06/42063, от 10.04.2015 N 03-04-06/20406, от 10.07.2014 N 03-04-06/33737, от 18.04.2013 N 03-04-06/13294, от 09.08.2012 N 03-04-06/8-232.
Таким образом, по нашему мнению, исчислять, удерживать и перечислять НДФЛ с зарплаты в бюджет необходимо только один раз в месяц на дату окончательного расчета дохода сотрудника по итогам каждого месяца, за который ему был начислен доход (в рассматриваемой ситуации - это 9-е число каждого месяца). Удерживать и перечислять НДФЛ с заработной плате за первую половину месяца (24-е число) не нужно.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Как заполнить 6-НДФЛ при переплате налога?

Как заполнить расчет по форме 6-НДФЛ за I квартал 2018 г.?

Как заполнить 6-НДФЛ при несвоевременной уплате НДФЛ в бюджет?

Разбираемся со сложными вопросами по 2-НДФЛ и 6-НДФЛ

Как отразить работу в выходной день и увольнение в 6-НДФЛ?

О порядке заполнения формы 6-НДФЛ при выплате материальной помощи пенсионеру