Объекты налогообложения налогом на имущество, учтенные не в составе основных средств

Кроме того, если организация в нарушение порядка ведения бухгалтерского учета будет учитывать основные средства на иных счетах (т.е. не на сч. 01 или сч. 03), то указанные объекты также должны включаться в налоговую базу по налогу на имущество.

Например, в практике хозяйственной деятельности организаций встречаются случаи учета объектов основных средств, например, на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (введенные в эксплуатацию и оформленные актами приемки-передачи объекты на отчетную дату еще не переведены на счет 01 "Основные средства"), на счете 10 "Материалы" (в части специнструмента, спецприспособлений и спецоборудования согласно Методическим указаниям по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденным Приказом Минфина РФ от 26 декабря 2002 г. N 135н). Этот момент можно также уточнить в рассматриваемом пункте приказа об учетной политике.

В этой связи хотелось бы отметить следующий момент. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. 4 ПБУ 6/01, стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политикеорганизации (но не более 40 000 рублей за единицу), могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Таким образом, если в учетной политике предприятия предусмотрено, что активы, которые могут быть приняты к бухгалтерскому учету в составе основных средств, но стоимостью 40 000 руб. за единицу и менее, учитываются в составе МПЗ (на отдельном субсчете счета 10 "Материалы"), то в этом случае необходимо говорить о том, что по утвержденному в учетной политике предприятия порядку ведения бухгалтерского учета такие активы не учитываются на балансе в качестве объектов основных средств. Соответственно, они не признаются объектом налогообложения по налогу на имущество. И наоборот: если в учетной политике для целей бухгалтерского учета не нормируется выделение малоценных объектов, то такое имущество должно отражаться на счете 01 "Основные средства" вне зависимости от стоимости, оно должно являться объектом по налогу на имущество (даже если в бухгалтерском учете оно отражено на счете 10 "Материалы").

При рассмотрении данной темы хотелось бы особо отметить, что при оценке первоначальной стоимости объектов основных средств (стоят они более или менее 40 000 руб.) необходимо учитывать требования ПБУ 6/01 "Учет основных средств". Во-первых, единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, т.е. объект со всеми приспособлениями и принадлежностями, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций. Во-вторых, в первоначальную стоимость включаются все расходы по приобретению объекта, в том числе фактические расходы на доставку объектов и приведение их в состояние, пригодное для использования (включая общехозяйственные расходы, непосредственно связанные с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств). Таким образом, может сложиться ситуация, при которой дополнительные расходы, подлежащие включению в первоначальную стоимость приобретенного по цене менее 40 000 руб. основного средства, в результате "выведут" это средство из стоимостного предела в 40 000 руб., что не позволит списать его стоимость единовременно. А значит, появится необходимость включения такого объекта в расчет налоговой базы по налогу на имущество.

Таким образом, положения учетной политики организации в целях бухгалтерского учета напрямую влияют на определение налоговой базы по налогу на имущество.

Отдельно необходимо остановиться на имуществе, приобретенном с целью дальнейшей перепродажи.

Так, в силу п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" активы, предназначенные для продажи, на основании п. 2 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" принимаются к бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов.

Для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи, в соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета предназначен счет 41 "Товары".

При этом в организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, счет 41 бухгалтерского учета применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи.

В свою очередь, активы, предназначенные для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, согласно п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств.

Для обобщения информации о наличии и движении вложений организаций в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода, согласно Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета предназначен счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности".

По нашему мнению, из системного толкования вышеперечисленных норм бухгалтерского законодательства следует, что:

- на счете 41 бухгалтерского учета подлежит обобщению информация об активах, иное применение которых, кроме реализации, организацией не предполагается;

- информация о наличии активов, передаваемых за плату во временное владение и пользование или во временное пользование, отражается на счете 03 бухгалтерского учета; такие объекты признаются основными средствами организации.

В силу п. 1 ст. 374 НК РФ недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве объектов основных средств в порядке, установленном для ведения бухгалтерского учета, признается объектом обложения налогом на имущество организаций.

При этом необходимо учитывать, что, рассматривая налоговые споры, связанные с доначислениями налога на имущество в отношении активов, учтенных организацией из-за намерения дальнейшей их реализации на счете 41 бухгалтерского учета, судебные органы поддерживают позицию налоговых органов, если имущество передано организацией в аренду, несмотря на то обстоятельство, что предполагается его последующая продажа.

Так, в Постановлении от 06.03.2009 N А56-19655/2008 (отказано в передаче для пересмотра Определением ВАС РФ от 20.04.2009 N ВАС-4350/09) ФАС Северо-Западного округа пришел к выводу о том, что системное толкование критериев, установленных п. 4 ПБУ 6/01, позволяет сделать вывод о том, что если организация предполагает последующую перепродажу объекта, то данный объект не может использоваться налогоплательщиком для извлечения прибыли. При этом, как следует из позиции ВАС РФ, изложенной в Определении от 14.02.2008 N 758/08, имущество, от использования которого налогоплательщик имеет возможность извлекать полезные свойства, подлежит соответствующему налогообложению.

Схожая позиция закреплена в Постановлениях ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.07.2010 N А58-6593/09 (отказано в передаче для пересмотра Определением ВАС РФ от 03.03.2011 N ВАС-15552/10) и Северо-Западного округа от 16.07.2009 N А56-27248/2008, а также в Постановлениях ФАС Поволжского округа от 06.06.2012 N А55-18871/2011 и Западно-Сибирского округа от 18.05.2009 N Ф04-2807/2009(61116111-А03-15).

Вместе с тем суды поддерживают позицию налогоплательщика, если организация до момента продажи имущества, отвечающего признакам основного средства, никакого дохода от его использования не получала. Так, ФАС Северо-Западного округа принял решение в пользу налогоплательщика (Постановление от 16.04.2010 N А56-26848/2009) и учел, что, имея намерение реализовать актив (вертолет), организация не получала в спорном периоде дохода в связи с ним, а передала другой организации во временное безвозмездное пользование. Схожие выводы закреплены в Постановлении ФАС Уральского округа от 22.04.2014 N Ф09-1658/14.

Также заслуживает внимания вопрос окончания учета активов в качестве объектов основных средств. Исходя из позиции контролирующих органов, а также судебной практики, можно выделить причины выбытия объективного и субъективного характера.

Так, ФАС Поволжского округа в Постановлении от 13.11.2012 по делу N А49-2601/2012 (отказано в пересмотре ВАС РФ в Определении от 11.01.2013 N ВАС-17754/12) пришел к выводу о том, что законодательство в области бухгалтерского учета не связывает отнесение актива к основным средствам с фактом его реального использования. Актив должен объективно, независимо от чьей-либо воли отвечать критериям, установленным в пункте 4 ПБУ 6/01, а его выбытие обусловлено наступлением объективных препятствий, делающих невозможным использование актива по его назначению. На дату выбытия имущество одновременно должно утратить все признаки, предусмотренные пунктом 4 ПБУ 6/01.

При этом судами признана неправомерной позиция налогоплательщика, который, имея намерение продать актив, учтенный на балансе в качестве основного средства, осуществил его перевод на счет 41 "Товары" бухгалтерского учета и исключил его из состава объектов по налогу на имущество организаций.

Аналогичный подход закреплен в письме Минфина РФ от 02.03.2010 N 03-05-05-01/04, а также в Постановлении АС Поволжского округа от 05.02.2016 по делу N А72-11137/2015.

Объективной же причиной списания остаточной стоимости основных средств, по нашему мнению, является принятое решение о ликвидации объекта, в том числе когда такой процесс растягивается на длительный срок.

В соответствии с п. 29 ПБУ 6/01 стоимость объекта основных средств, который выбывает, в частности, при прекращении использования вследствие морального или физического износа или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Выбытие объекта основных средств согласно п. 76 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств, утвержденных Приказом Минфина РФ от 13.10.2003 N 91н, признается при единовременном прекращении действия условий принятия актива к бухгалтерскому учету.

На основании п. п. 77, 78 Методических указаний N 91н при выбытии объектов основных средств организация должна выполнить ряд последовательных действий:

- в организации приказом руководителя создается комиссия для определения целесообразности (пригодности) дальнейшего использования объекта основных средств, возможности и эффективности его восстановления, а также для оформления документации при выбытии объектов;

- принятое комиссией решение о списании объекта основных средств оформляется в акте на списание объекта основных средств с указанием данных, характеризующих объект (даты принятия к бухгалтерскому учету, года изготовления или постройки, времени ввода в эксплуатацию, срока полезного использования, первоначальной стоимости и суммы начисленной амортизации, проведенных переоценок, ремонтов, причин выбытия с их обоснованием, состояния основных частей, деталей, узлов, конструктивных элементов);

- акт на списание объекта основных средств утверждается руководителем организации.

Соответственно, в момент признания в установленном порядке объекта основных средств непригодным для дальнейшей эксплуатации, не способным приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем и, соответственно, подлежащим ликвидации, а также после установления причин, препятствующих дальнейшему его использованию по назначению, данный объект подлежит выводу из эксплуатации и списанию с бухгалтерского учета. При этом в силу положений п. 31 ПБУ 6/01 и п. 16 ПБУ 10/99 сумма расходов на приобретение объекта, утратившего признаки основного средства, то есть его остаточная стоимость, подлежит единовременному признанию в составе прочих расходов.

По нашему мнению, факт длительности процедуры физической ликвидации объекта не должен оказывать влияния на порядок списания ликвидируемого объекта основных средств с бухгалтерского учета и признания его остаточной стоимости в расходах.

Так, согласно п. 6 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" принятые организацией способы ведения бухгалтерского учета должны обеспечивать, в частности:

- полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности (требование полноты);

- своевременное отражение фактов хозяйственной деятельности в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности (требование своевременности);

- большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов (требование осмотрительности).

При этом в силу п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.

Соответственно, отражение на счете учета основных средств стоимости объекта, не отвечающего условиям, установленным п. 4 ПБУ 6/01, и соответствующее отражение таких объектов в бухгалтерской отчетности приведут к искажению отчетности организации, а также нарушению положений ПБУ 1/2008 и ПБУ 4/99. Иначе говоря, длительность процесса ликвидации основного средства не должна определять длительность нахождения неиспользуемого объекта в составе основных средств.

Аналогичное мнение отражено в Разъяснениях Бухгалтерского методологического центра Р 12/2013 "Порядок списания основных средств при ликвидации с учетом длительного срока демонтажа". При этом Минфин РФ в письме от 13.06.2013 N 03-05-05-01/21929, отвечая на вопрос об обложении налогом на имущество основных средств до момента их фактического демонтажа (ликвидации), подчеркнул, что объект основных средств, который выбывает или не способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем, подлежит списанию с бухгалтерского учета. Схожая позиция закреплена в письме Минфина РФ от 29.01.2014 N 07-04-18/01 "Рекомендации аудиторским организациям, индивидуальным аудиторам, аудиторам по проведению аудита годовой бухгалтерской отчетности организаций за 2013 год".

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Учетная политика: арендованные основные средства для целей налога на имущество

О моменте признания объекта основным средством для целей налога на имущество

Объекты налогообложения налогом на имущество, не учитываемые на балансе налогоплательщика