ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ (РАБОТ, УСЛУГ)

Определение налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг) может иметь свои особенности в зависимости от конкретной хозяйственной операции. Далее рассмотрим порядок расчета облагаемой базы в разных ситуациях.

1. НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПО ДОГОВОРНЫМ ЦЕНАМ

По общему правилу налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) равна (п. 1 ст. 154НК РФ):

- сумме полученной предоплаты (аванса) с учетом налога;

- стоимости товаров (работ, услуг), исчисленной исходя из рыночных цен (без включения НДС).

Таким образом, порядок определения налоговой базы при реализации зависит от порядка расчетов с покупателем. Если вы получили предоплату (аванс), то по одной сделке вам фактически придется определять налоговую базу дважды. Первый раз - на дату получения предоплаты (аванса), а второй раз - на дату отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) (п. п. 1, 14 ст. 167 НК РФ, Письмо ФНС России от 10.03.2011 N КЕ-4-3/3790).

Стоимость товаров (работ, услуг) для целей НДС определяется следующим образом.

Если товар подакцизный (сигареты, алкоголь, бензин), то в его стоимости учитывается сумма акциза. Сумма НДС, которую вы должны предъявить покупателю, в стоимость при этом не включается (п. 1 ст. 154 НК РФ).

Отметим, что для целей налогообложения по общему правилу принимается та цена товаров (работ, услуг), которая указана сторонами договора. Предполагается, что она соответствует уровню рыночных цен.

Налоговая база равна стоимости товаров (работ, услуг) также и в следующих случаях (п. 2 ст. 154 НК РФ):

1) по товарообменным (бартерным) операциям;

2) при безвозмездной передаче товаров (работ, услуг);

3) при передаче права собственности на предмет залога залогодержателю в случае неисполнения обеспеченного залогом обязательства;

4) при передаче товаров (результатов выполненных работ, оказании услуг) для оплаты труда в натуральной форме.

2. НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПО ГОСУДАРСТВЕННЫМ РЕГУЛИРУЕМЫМ ЦЕНАМ ИЛИ С УЧЕТОМ ЛЬГОТ

Отдельные предприятия в силу специфики своей деятельности реализуют товары (работы, услуги) не по свободным (договорным) ценам, а по государственным регулируемым ценам, которые установлены органами государственной власти или местного самоуправления, или же по ценам с учетом льгот, которые установлены этими органами (п. 1 ст. 424 ГК РФ).

К таким предприятиям, в частности, относятся предприятия ЖКХ, реализующие коммунальные услуги населению, предприятия общественного транспорта, оказывающие услуги по проезду отдельным категориям граждан по льготным (сниженным) ценам, и др.

Если вы являетесь одним из таких предприятий, то вы должны определять налоговую базу как стоимость реализованных товаров (работ, услуг), исчисленную исходя из фактических цен их реализации (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Таким образом,

налоговая база = цена, фактически взимаемая с покупателя.

Важно при этом учитывать следующее.

В связи с применением государственных (сниженных) цен или предоставлением льгот вы вправе получать субсидии из бюджетов различного уровня. Они выдаются на безвозмездной и безвозвратной основе с целью финансового обеспечения (возмещения) затрат или недополученных доходов. Это следует из ст. 78 БК РФ.

Суммы таких субсидий не учитываются при определении налоговой базы (п. 2 ст. 154 НК РФ).

Указанные субсидии не могут рассматриваться как полученные за реализованные товары (работы, услуги) в виде финансовой помощи, в счет увеличения доходов либо иначе связанные с оплатой реализованных товаров (работ, услуг), т.е. пп. 2 п. 1 ст. 162 НК РФ к ним не применяется. Следовательно, они не увеличивают налоговую базу. Такой вывод сделали Минфин России и ФНС России в отношении субсидий организациям, реализующим тепловую энергию населению по льготным ценам (Письма Минфина России от 18.05.2016 N 03-07-11/28466, ФНС России от 03.03.2016 N СД-4-3/3531@). Подобная позиция встречается в судебной практике (см. Постановления Арбитражного суда Московского округа от 01.07.2015 N Ф05-7708/2015 по делу N А40-142740/14, ФАС Западно-Сибирского округа от 23.06.2014 по делу N А27-20448/2012).

Суммы НДС, которые вы уплатили при приобретении товаров (работ, услуг), использованных в деятельности с применением льготных цен, подлежат вычету на общих основаниях.

Как правило, у тех, кто реализует товары (работы, услуги) по государственным регулируемым ценам или с учетом льгот, сумма "входного" НДС превышает сумму НДС, которая предъявляется покупателям. Такое превышение вызвано "сниженными" ценами, по которым товары (работы, услуги) продаются конечным потребителям.

Эта разница подлежит возмещению из бюджета в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 176 НК РФ.

3. РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА, УЧТЕННОГО ПО СТОИМОСТИ, ВКЛЮЧАЮЩЕЙ "ВХОДНОЙ" НДС

При реализации имущества, учтенного по стоимости с учетом уплаченного НДС, налоговая база определяется как разница между ценой реализованного имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС, акцизов (для подакцизных товаров) и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок) (п. 3 ст. 154 НК РФ). При этом стоимость реализованного имущества (остаточную стоимость с учетом переоценок), сформированную с НДС, следует определять на основании данных бухгалтерского учета (см., например, Письмо Минфина России от 01.08.2016 N 03-07-05/44944).

Таким образом,

налоговая база = цена продажи - балансовая стоимость,

где цена продажи - цена по договору с учетом НДС, акциза (для подакцизных товаров);

балансовая стоимость - стоимость реализуемого имущества, отраженная в учете продавца.

Примечание: Приведенный порядок определения налоговой базы не применяется, если вы приобрели товары в рамках деятельности, облагаемой ЕНВД, а реализуете их после перехода на общий режим налогообложения. Ведь в этом случае налоговые вычеты следует применять в общем порядке. Такую позицию занял Минфин России в Письме от 11.11.2009 N 03-07-11/296.

Кроме того, положения п. 3 ст. 154 НК РФ не применяются при реализации имущества, приобретенного у лица, не являющегося плательщиком НДС. Ведь в таком случае при приобретении имущества налог в его стоимость не включался.

Реализация имущества, учтенного по стоимости, включающей "входной" налог, облагается НДС по расчетной ставке 18/118 или 10/110 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

К такому имуществу, в частности, может относиться:

- имущество (основные средства), приобретаемое за счет средств целевого бюджетного финансирования и оплачиваемое с учетом НДС, который вычету не подлежит, а покрывается за счет соответствующего источника (дополнительно см. Письмо Минфина России от 01.04.2010 N 03-07-11/83);

- безвозмездно полученное имущество, учитываемое организацией по стоимости, включающей суммы налога, уплаченные передающей стороной;

- приобретенное имущество, используемое при осуществлении операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения);

- основные средства, учитываемые на балансе налогоплательщика с учетом налога.

Порядок заполнения счетов-фактур при реализации имущества, числящегося на балансе организации с учетом НДС, определен Правилами заполнения счета-фактуры, которые утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 (далее - Правила заполнения счета-фактуры, утвержденные Постановлением N 1137).

В частности, в графе 5 данного счета-фактуры указывается межценовая разница с учетом налога, а в графе 8 - исчисленная расчетным методом сумма налога (пп. "д" и "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

4. НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ АВТОМОБИЛЕЙ, КОТОРЫЕ ПРИОБРЕТЕНЫ У НАСЕЛЕНИЯ ДЛЯ ПЕРЕПРОДАЖИ

Если вы закупаете автомобили для перепродажи у физических лиц, не являющихся плательщиками НДС, то налоговая база будет составлять разницу между рыночной ценой, по которой вы реализовали автомобиль, и ценой его приобретения (п. 5.1 ст. 154 НК РФ).

Иначе говоря, налоговая база представляет собой межценовую разницу:

Налоговая база = Цена продажи с НДС - Цена приобретения у физического лица

где цена продажи - цена, по которой вы продали автомобиль, определяемая в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом НДС (п. 5.1 ст. 154 НК РФ);

цена приобретения - цена, по которой вы приобрели автомобиль у физического лица.

Сумма НДС в таких случаях будет рассчитываться с применением расчетной ставки налога 18/118 (п. 4 ст. 164 НК РФ).

Нередко физические лица при повреждении своих автомобилей отказываются от прав на них в целях получения от страховщика страхового возмещения в размере полной страховой суммы в соответствии с п. 5 ст. 10 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1. В случае реализации таких автомобилей страховой организацией, по мнению официальных органов, налоговая база определяется в порядке, аналогичном указанному выше (Письма Минфина России от 20.04.2015 N 03-07-15/22310, ФНС России от 27.05.2015 N ГД-4-3/8953@, от 20.05.2015 N ГД-4-3/8429@).

В то же время, если вы реализуете автомобили, которые получены от физических лиц по соглашению о предоставлении отступного, то, по мнению Минфина России, правила п. 5.1 ст. 154 НК РФ не применяются. Чиновники подчеркивают, что эти положения установлены только для расчета налоговой базы при реализации автомобилей, приобретаемых для перепродажи (Письмо Минфина России от 08.11.2011 N 03-07-05/34).

Заполнять счета-фактуры по такой реализации нужно с учетом следующих особенностей:

- в графе 5 указывается межценовая разница с учетом налога;

- в графе 8 отражается сумма налога, исчисленная по ставке 18/118 (пп. "д" и "з" п. 2 Правил заполнения счета-фактуры, утвержденных Постановлением N 1137).

Например, в феврале организация "Альфа" приобрела у гражданина В.Н. Самойлова автомобиль за 153 000 руб. В марте общество продало автомобиль организации "Бета" за 177 000 руб. При выставлении счета-фактуры организация "Альфа" в графе 5 отразит сумму 24 000 руб. (177 000 руб. - 153 000 руб.), а в графе 8 - сумму исчисленного налога в размере 3661,02 руб. (24 000 руб. x 18/118).

5. НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ УСЛУГ ПО ПЕРЕРАБОТКЕ ДАВАЛЬЧЕСКОГО СЫРЬЯ

Если вы производите товары из давальческого сырья (материалов), то ваша налоговая база будет равна стоимости обработки сырья, его переработки или иной трансформации с учетом акцизов (для подакцизных товаров) и без включения в нее НДС (п. 5 ст. 154 НК РФ).

Следовательно, в налоговую базу включается только стоимость оказанных вами как переработчиком услуг, которая указана в договоре, без НДС.

Стоимость давальческого сырья (материалов) при определении налоговой базы не учитывается.

Таким образом,

налоговая база = цена услуг,

где цена услуг - договорная цена услуг без НДС.

ПРИМЕР

определения налоговой базы при переработке давальческого сырья

Ситуация

Швейная фабрика осуществляет пошив изделий из тканей заказчиков. В августе фабрика получила крупный заказ от организации "Альфа", владельца гостиничного комплекса, на пошив 500 комплектов постельного белья, 300 банных халатов, 500 комплектов оконных штор, 200 комплектов форменной одежды для персонала комплекса. Стоимость тканей, полученных от давальца, составляет 730 000 руб. (без учета НДС). Стоимость работ по пошиву равна 1 050 000 руб. (без учета НДС).

Решение

Швейная фабрика определяет налоговую базу для исчисления НДС исходя из стоимости работ, оговоренных с заказчиком. Стоимость материалов, переданных организацией "Альфа", при этом не учитывается. Поскольку реализация указанных работ облагается налогом по ставке 18%, сумма исчисленного НДС будет равна 189 000 руб. (1 050 000 руб. x 18%).

Следовательно, цена работ с учетом налога будет составлять 1 239 000 руб. (1 050 000 руб. + 189 000 руб.).

Сумма в размере 1 239 000 руб. должна быть предъявлена швейной фабрикой для оплаты организации "Альфа".

6. НДС ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ТОВАРОВ В МНОГООБОРОТНОЙ ТАРЕ, ИМЕЮЩЕЙ ЗАЛОГОВЫЕ ЦЕНЫ

За некоторые виды многооборотной тары, поставляемой с продукцией, поставщик может взимать с покупателя залог. Залог взимается вместо стоимости тары и возвращается покупателю после получения от него порожней тары в исправном состоянии.

Залоговые цены многооборотной тары не включаются в налоговую базу, если указанная тара подлежит возврату продавцу (п. 7 ст. 154 НК РФ).

Таким образом, если товар поставляется покупателю в многооборотной таре, на которую установлены залоговые цены, то ее залоговая стоимость оплачивается покупателем без учета НДС отдельно от стоимости товара.

А как быть, если покупатель по каким-либо причинам не возвращает тару?

Тогда залог остается у поставщика, а тара признается реализованной покупателю. По мнению Минфина России, в этом случае сумма залога включается в налоговую базу по НДС, а налог исчисляется в общем порядке (Письмо от 29.12.2012 N 03-07-11/566).

Например, организация "Альфа" (продавец) реализует продукцию в многооборотной таре. Залоговая цена 1 ед. тары составляет 1700 руб. По договору с организацией "Бета" (покупатель) тара подлежит возврату в течение 10 дней. В качестве залога покупатель перечисляет продавцу 170 000 руб. В срок тара не возвращена. В таком случае организация "Альфа" на стоимость тары начисляет НДС в размере 30 600 руб. (170 000 руб. x 18%).

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Понятие налоговой базы НДС и правила ее определения в 2018 году

Налоговая база НДС: поступление предоплаты в счет предстоящих поставок продукции (работ, услуг)

Налоговая база НДС: учет реализации по договорным ценам