ПРАВИЛА ВОССТАНОВЛЕНИЯ "ВХОДНОГО" НДС

В некоторых случаях принятый к вычету "входной" НДС налогоплательщику необходимо восстановить к уплате в бюджет.

Перечень таких ситуаций установлен п. 3 ст. 170 НК РФ.

Перечень ситуаций, когда принятый к вычету "входной" НДС восстанавливается к уплате в бюджет:

- Передача имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклада по договору инвестиционного товарищества, паевых взносов в паевые фонды кооперативов, а также передача недвижимого имущества на пополнение целевого капитала некоммерческой организации (Подпункт 1 п. 3);

- Дальнейшее использование приобретенных товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, и имущественных прав для операций, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ (за исключением установленных случаев) (Подпункт 2 п. 3);

- Отгрузка товаров (работ, услуг), передача имущественных прав или расторжение (изменение условий) договора, если ранее продавцу перечислены суммы предоплаты и НДС с аванса принят к вычету (Подпункт 3 п. 3);

- Уменьшение стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав в случае уменьшения их цены (тарифа) или количества (объема) (Подпункт 4 п. 3);

- Получение субсидий из федерального бюджета на возмещение затрат по оплате приобретенных товаров (работ, услуг) с учетом НДС, а также по уплате налога при ввозе товаров на территорию РФ (Подпункт 6 п. 3).

При восстановлении НДС следует зарегистрировать в книге продаж тот счет-фактуру, на основании которого налог ранее был принят к вычету. Он регистрируется на сумму восстановленного НДС (п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Вносить изменения в книгу покупок не нужно.

Если НДС восстанавливается по причине уменьшения стоимости отгруженных вам товаров (работ, услуг), переданных имущественных прав, в книге продаж регистрируется корректировочный счет-фактура или первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 п. 14 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137).

Длительный производственный цикл

Налогоплательщик может не включать в налоговую базу по НДС суммы аванса, полученного в счет предстоящей поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), производственный цикл изготовления (выполнения, оказания) которых превышает шесть месяцев (п. 1 ст. 154, п. 13 ст. 167 НК РФ). Для этого необходимо выполнение определенных условий.

В частности, у налогоплательщика должен быть выданный Минпромторгом России документ, который подтверждает длительность производственного цикла изготовления товаров (работ, услуг) (п. 13 ст. 167 НК РФ, п. 1 Положения о Министерстве промышленности и торговли Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.06.2008 N 438, п. 10 Административного регламента, утв. Приказом Минпромторга России от 07.06.2012 N 750).

Счет-фактуру в этом случае продавец не составляет (абз. 3 п. 17 Правил ведения книги продаж, утв. Постановлением N 1137) и покупатель НДС к вычету не принимает.

Но может возникнуть ситуация, когда на момент получения аванса у продавца не окажется заключения Минпромторга России о длительности производственного цикла товаров в связи с задержкой в его оформлении. В таком случае, по мнению ФНС России, определить налоговую базу и исчислить НДС должен поставщик (письмо от 12.01.2011 N КЕ-4-3/65@).

Отметим, что судьи в данном вопросе могут занять сторону налогоплательщика.

Так, ФАС Северо-Западного округа указал, что если налогоплательщик по независящим от него обстоятельствам вовремя не получил заключения о длительности производственного цикла, то он может не платить налог с аванса (постановление от 13.01.2011 N А56-15567/2010).

Если продавец решит действовать согласно разъяснениям ФНС России и выставит покупателю счет-фактуру, последний сможет принять НДС к вычету. Если впоследствии заключение было получено, принятые ранее к вычету суммы НДС покупатель должен восстановить. Сделать это необходимо в том периоде, когда получено уведомление от продавца о наличии заключения Минпромторга России (письмо Минфина России от 28.06.2010 N 03-07-07/43). Но пункт 3 ст. 170 НК РФ не содержит подобного основания для восстановления налога. Следовательно, обязанность восстановить НДС у налогоплательщика отсутствует (письмо ФНС России от 11.10.2011 N ЕД-4-3/16809@). Выставленный продавцом счет-фактура не может быть отозван у покупателя.

Утрата основных средств и других активов

Организация может утратить товарно-материальные ценности или основные средства не по своей воле, например при пожаре или хищении. Имущество также зачастую приходит в негодность из-за истечения срока годности, брака, морального и физического износа, и его приходится изымать из оборота или даже утилизировать (в соответствии с законодательством или по особому распоряжению органов власти).

В указанных ситуациях организация вынуждена списывать утраченные (негодные к использованию) основные средства и ТМЦ (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; п. 124 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов, утв. Приказом Минфина России от 28.12.2001 N 119н).

По мнению ВАС РФ, восстанавливать НДС, ранее правомерно принятый к вычету, нужно в тех случаях, которые указаны в п. 3 ст. 170 НК РФ. При этом списание товаров с истекшими сроками годности (реализации), хищение товара или его недостача, обнаруженная в процессе инвентаризации имущества, к числу таких случаев не относятся (решения от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06). Выводы ВАС РФ применимы в отношении иных аналогичных случаев (например, списания основных средств или ТМЦ в результате брака, уничтожения при пожаре и т.п.).

В случае если разъяснения Минфина России (ФНС России) не согласуются с решениями, постановлениями, информационными письмами ВАС РФ, решениями, постановлениями, письмами ВС РФ, при реализации своих полномочий налоговые органы должны руководствоваться указанными актами и письмами ВАС РФ и ВС РФ (письмо Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097)). В связи с этим можно предположить, что налоговые органы будут руководствоваться изложенным выше подходом ВАС РФ.

В частности, ФНС России, основываясь на решении ВАС РФ от 23.10.2006 N 10652/06, указала, что при выбытии имущества в результате пожара суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, восстанавливать не нужно (письмо от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Но по мнению Минфина России, при списании ТМЦ из-за невозможности их дальнейшего использования суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету, необходимо восстановить (письмо от 21.01.2016 N 03-03-06/1/1997), так как выбытие товаров по причинам, не связанным с реализацией или безвозмездной передачей (например, списание морально устаревших товаров), не является объектом налогообложения по НДС. Однако ранее принятый к вычету НДС не нужно восстанавливать, если недоброкачественная продукция уничтожается для обеспечения безопасности производства и реализации доброкачественной продукции (письмо Минфина России от 23.08.2013 N 03-07-11/34617).

На практике может возникнуть ситуация, когда после восстановления НДС впоследствии выяснилось, что имущество все же может использоваться для облагаемых операций (например, в случае возврата похищенного ранее имущества). В данной ситуации нужно представить уточненную налоговую декларацию за тот период, в котором НДС был восстановлен (письмо Минфина России от 01.11.2007 N 03-07-15/175).

Итак, по утраченным основным средствам или ТМЦ в результате хищения, порчи, недостачи, потери и т.д. либо невозможности их использования из-за истечения срока годности, брака, морального или физического износа НДС не восстанавливается, хотя это решение налогоплательщика проверяющие органы могут оспорить (решения ВАС РФ от 19.05.2011 N 3943/11, от 23.10.2006 N 10652/06, письма Минфина России от 07.11.2013 N 03-01-13/01/47571 (направлено для сведения и использования в работе письмом ФНС России от 26.11.2013 N ГД-4-3/21097), ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Безвозмездная реализация является операцией, облагаемой НДС (подп. 1 п. 1 ст. 146 НК РФ). В этом случае нужно начислить налог к уплате, определив налоговую базу в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 154 НК РФ. Следовательно, правила подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ в данной ситуации неприменимы и восстанавливать "входной" НДС по товарам (работам, услугам, имущественным правам), использованным в облагаемой НДС деятельности, нет оснований (постановления ФАС Московского округа от 15.07.2014 N Ф05-7043/14, Пленума ВАС РФ от 30.05.2014 N 33 "О некоторых вопросах, возникающих у арбитражных судов при рассмотрении дел, связанных с взиманием налога на добавленную стоимость", письмо ФНС России от 21.05.2015 N ГД-4-3/8627@).

Бракованная продукция

Бывает, что часть произведенной налогоплательщиком продукции оказывается бракованной.

Налоговые органы настаивают на восстановлении НДС по приобретенным для ее производства материалам.

Однако суды встают на сторону налогоплательщиков. По мнению судей, если ТМЦ изначально приобретались для производства продукции, подлежащей налогообложению, для целей налогового вычета не имеет значения, что в процессе производства из приобретенного сырья частично получился брак (постановления ФАС Московского округа от 20.05.2011 N КА-А40/4227-11, Центрального округа от 14.04.2010 N А54-3296/2009-С20, Поволжского округа от 25.04.2008 N А57-10434/06).

Переход на спецрежимы

Суммы "входного" НДС, принятого к вычету, нужно восстановить, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства и нематериальные активы, имущественные права в дальнейшем используются для операций, осуществляемых в рамках спецрежимов в виде УСН, ЕНВД и ПСН (подп. 3 п. 2, подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

При переходе на уплату ЕСХН суммы НДС, принятые к вычету, восстанавливать не нужно (подп. 2 п. 3 ст. 170, п. 8 ст. 346.3 НК РФ).

При переходе на спецрежимы в виде УСН, ЕНВД или ПСН восстановить НДС следует в налоговом периоде, предшествующем такому переходу (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ). Данное правило действует в случае полного перехода на специальный налоговый режим, когда товары используются исключительно для деятельности, облагаемой в порядке, установленном специальными режимами налогообложения (постановление ФАС Поволжского округа от 23.07.2008 N А49-6433/2007).

Если налогоплательщик не полностью переходит на спецрежим (например, применение ЕНВД наряду с общей системой налогообложения), НДС восстанавливается в том периоде, когда товары (работы, услуги, имущественные права) начинают использоваться для необлагаемых операций. Причем сумма НДС восстанавливается исходя из пропорции, определяемой аналогично пропорции, предусмотренной в п. 4 ст. 170 НК РФ (письмо ФНС России от 02.05.2006 N ШТ-6-03/462@).

Налог не восстанавливается, если товары (работы, услуги) были использованы до перехода на спецрежим для осуществления операций, облагаемых НДС. К такому выводу пришел Минфин России в отношении услуг финансовой аренды (лизинга), приобретенных лизингополучателем до перехода на УСН и использованных им для операций, облагаемых НДС (письма от 08.10.2015 N 03-07-11/57730, от 28.02.2013 N 03-07-11/5852). В постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.04.2010 N А27-13585/2009 изложен аналогичный подход в отношении приобретенных товаров и услуг.

Также не нужно восстанавливать НДС при передаче имущества в качестве вклада по договору простого товарищества (постановление Президиума ВАС РФ от 22.06.2010 N 2196/10).

Восстановить налог к уплате в бюджет необходимо в том налоговом периоде, в котором товары (работы, услуги), имущественные права стали использоваться для таких операций (абз. 4 подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ).

"Авансовый" НДС

Суммы НДС, принятые к вычету при перечислении продавцу аванса в счет предстоящих поставок товаров (работ, услуг), необходимо восстановить в двух случаях (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Первый случай. В периоде, когда получено право на вычет НДС, предъявленного поставщиком в целом по отгруженным товарам, необходимо восстановить НДС по авансу. Если вычет НДС с аванса не был заявлен, восстанавливать "авансовый" НДС не придется (письмо ФНС России от 20.08.2009 N 3-1-11/651).

Если поставка товара (оказание услуг, выполнение работ), в счет которой перечислили аванс, осуществляется поэтапно, восстанавливать принятый к вычету с такого аванса НДС тоже нужно частями. Это относится к случаям, когда сумма предоплаты больше, чем стоимость поступившей партии товара (части оказанных услуг или выполненных работ).

Сумма НДС к восстановлению определяется из счетов-фактур, которые выставляет поставщик при отгрузке соответствующей партии товара (части работ, услуг).

Иными словами, сумма к восстановлению будет равна величине НДС, предъявленного продавцом (письма Минфина России от 01.07.2010 N 03-07-11/279, от 15.06.2010 N 03-07-11/251, от 28.01.2009 N 03-07-11/20).

Второй случай. Если поставка не состоялась в связи с расторжением договора или состоялась не в полном объеме из-за изменений условий договора и аванс возвращен, необходимо восстановить "авансовый" НДС в периоде, когда налогоплательщику вернули суммы предоплаты.

В случае уменьшения стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав, в том числе при уменьшении их цены (тарифа) и (или) количества (объема), возникает необходимость восстановить принятый к вычету НДС (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В данном случае покупатель восстанавливает налог в том периоде, на который приходится самая ранняя из следующих дат (абз. 3 подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ):

- дата получения покупателем первичных документов на уменьшение стоимости приобретенных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), полученных имущественных прав;

- дата получения покупателем корректировочного счета-фактуры, выставленного продавцом при уменьшении стоимости отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг), переданных имущественных прав.

Причем восстановлению подлежит разница между суммами НДС, исчисленными до и после уменьшения стоимости товаров (работ, услуг), имущественных прав (абз. 2 подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ).

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Сложные вопросы налоговых вычетов по НДС

ПОРЯДОК ВОЗМЕЩЕНИЯ НДС