РЕАЛИЗАЦИЯ ИМУЩЕСТВА, УЧТЕННОГО С НДС, В ТОМ ЧИСЛЕ АВТОМОБИЛЕЙ И СЕЛЬХОЗПРОДУКЦИИ

31 May 2018

По общему правилу суммы "входного" налога, предъявленные продавцом налогоплательщику НДС при приобретении имущества, не включаются в стоимость последнего, а принимаются к вычету. Поэтому дальнейшая реализация такого имущества не вызывает проблем у налогоплательщика: налог исчисляется им в общем порядке, исходя из цены имущества, определенной договором.

Между тем существуют ситуации, когда приобретенное налогоплательщиком имущество учитывается им с учетом налога. Дальнейшая реализация такого имущества имеет свою специфику, о которой и пойдет речь в настоящей статье.

О том, что сумма "входного" налога не всегда принимается налогоплательщиком НДС к вычету, говорят положения ст. 170 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ). Из норм указанной статьи вытекает, что общее правило учета сумм "входного" налога применяется лишь тогда, когда налогоплательщик совершает исключительно налогооблагаемые операции.

Вместе с тем хозяйствующий субъект, обладающий статусом налогоплательщика, не всегда уплачивает сумму налога в бюджет - ведь он может совершать лишь операции, освобожденные от налогообложения, продавать товары (выполнять работы, оказывать услуги) за рубежом, осуществлять операции, не признаваемые в целях НДС реализацией, и так далее. Кроме того, налогоплательщик НДС может не платить налог и на основании ст. ст. 145 и 145.1 НК РФ, то есть использовать освобождение от уплаты налога. В перечисленных случаях общее правило учета сумм "входного" налога не применяется, а НДС по приобретенному или ввезенному в Российскую Федерацию имуществу учитывается в его стоимости, на что указывает п. 2 ст. 170 НК РФ.

Кроме того, числиться на балансе организации с учетом налога у налогоплательщика НДС может и имущество, приобретенное им в период применения специального налогового режима, приобретенное за счет средств бюджета, а также полученное безвозмездно.

Помимо всего прочего, не исключено, что у некоторых налогоплательщиков НДС до сих пор могут числиться в учете легковые автомобили и микроавтобусы, приобретенные ими еще до вступления в силу гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ. Напомним, что по таким видам автотранспорта до вступления в силу гл. 21 НК РФ "входной" налог учитывался в первоначальной стоимости имущества.

Как видим перечень ситуаций, когда имущество налогоплательщика учитывается вместе с налогом, большой и довольно разнообразный.

Нормами гл. 21 НК РФ установлено, что реализация товаров (работ, услуг) на российской территории представляет собой объект налогообложения по НДС. Поэтому при продаже имущества, в том числе и учтенного вместе с налогом, налогоплательщик должен определить налоговую базу, налоговую ставку, рассчитать сумму налога и уплатить ее в бюджет.

Пунктом 1 ст. 153 НК РФ установлено, что налоговая база при реализации товаров (работ, услуг) определяется налогоплательщиком в соответствии с положениями гл. 21 НК РФ в зависимости от особенностей реализации. В данном случае особенностью реализации выступает то, что стоимость реализуемого имущества включает в себя "входной" налог. Особенности реализации такого имущества установлены п. 3 ст. 154 НК РФ.

Согласно указанной норме при реализации имущества, подлежащего учету по стоимости с учетом уплаченного налога, налоговая база определяется как разница между ценой реализуемого имущества, определяемой с учетом положений ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога, акцизов (для подакцизных товаров), и стоимостью реализуемого имущества (остаточной стоимостью с учетом переоценок).

Таким образом, указанный порядок определения налоговой базы по НДС при реализации объектов основных средств применяется в случае, если их стоимость (остаточная стоимость с учетом переоценок) сформирована с учетом сумм НДС, на что указано в Письме Минфина России от 27 марта 2015 г. N 03-03-06/2/17094.

Напомним, что автомобили легковые являются подакцизным товаром, что установлено пп. 6 п. 1 ст. 181 НК РФ.

Иными словами, налог исчисляется с разницы между ценой реализуемого имущества и ценой его приобретения. Если производится реализация амортизируемого имущества, то в расчете участвует его остаточная стоимость, определяемая по данным бухгалтерского учета, такие разъяснения содержатся в Письме Минфина России от 26 марта 2007 г. N 03-07-05/16. Если организация переоценивала объекты основных средств, то при расчете суммы налога результаты переоценки объекта должны быть учтены.

Обратите внимание! Некоммерческие организации в силу ст. 143 НК РФ также признаются налогоплательщиками НДС. Кроме того, они, как и все остальные организации, в обязательном порядке ведут бухгалтерский учет. Учет основных средств указанными организациями ведется с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. N 26н (далее - ПБУ 6/01). Пунктом 17 ПБУ 6/01 определено, что по объектам основных средств некоммерческих организаций амортизация не начисляется. По ним линейным способом начисляется лишь сумма износа, информация о котором обобщается на забалансовом счете. Поэтому указанная категория налогоплательщиков определяет остаточную стоимость объектов с учетом начисленного износа.

Итак, если цена продажи имущества превышает цену его приобретения (его остаточную стоимость), то налог определяется с межценовой разницы. А если имущество продается по цене его приобретения (по остаточной стоимости) или ниже, нужно ли в таком случае начислять налог?

Ответов на данные вопросы в гл. 21 НК РФ нет. Однако, по мнению финансистов, изложенному в Письме от 3 июля 2012 г. N 03-07-05/18, если имущество продается по остаточной стоимости, то налоговая база по данной операции считается равной нулю и, соответственно, НДС не уплачивается. Поддерживают эту точку зрения и суды, о чем свидетельствуют, например, Постановление ФАС Поволжского округа от 18 января 2013 г. по делу N А55-14290/2012 или Постановление ФАС Московского округа от 8 декабря 2009 г. N КА-А41/13351-09 по делу N А41-25447/08.

Помимо особенностей определения налоговой базы, спецификой реализации имущества, учтенного вместе с налогом, является применение расчетной налоговой ставки. Напомним, что расчетная ставка НДС представляет собой процентное отношение "прямой" налоговой ставки в размере 10% или 18% к налоговой базе, принятой за 100 и увеличенной на соответствующий размер "прямой" ставки НДС. Таким образом, сегодня применяется два вида расчетных ставок - 10/110 или 18/118.

Случаи, когда исчисление суммы налога производится налогоплательщиком НДС по расчетной ставке налога, перечислены в п. 4 ст. 164 НК РФ. К ним относятся:

- получение денежных средств, связанных с оплатой товаров (работ, услуг), предусмотренных ст. 162 НК РФ;

- получение оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав, предусмотренных п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ;

- удержание налога налоговыми агентами в соответствии с п. п. 1 - 3 ст. 161 НК РФ;

- реализация имущества, приобретенного на стороне и учитываемого с налогом в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ;

- реализация сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки в соответствии с п. 4 ст. 154 НК РФ;

- реализация автомобилей в соответствии с п. 5.1 ст. 154 НК РФ;

- передача имущественных прав в соответствии с п. п. 2 - 4 ст. 155 НК РФ;

- иные случаи, когда в соответствии с НК РФ сумма налога должна определяться расчетным методом.

После того как определены налоговая база и ставка налога, налогоплательщик должен выставить счет-фактуру и предъявить сумму налога к оплате покупателю имущества. Причем свою обязанность по выставлению такого счета-фактуры продавец в силу п. 3 ст. 168 НК РФ должен исполнить в течение пяти календарных дней со дня отгрузки имущества.

Обращаем ваше внимание на то, что выставлять счет-фактуру нужно даже в том случае, если налоговая база по операции реализации имущества равна нулю, на что указывает п. 3 ст. 169 НК РФ.

Напоминаем, что с 1 января 2014 г. в силу п. 3 ст. 169 НК РФ налогоплательщик обязан составить счет-фактуру, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж:

- при совершении операций, признаваемых объектом налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ, за исключением операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) в соответствии со ст. 149 НК РФ;

- в иных случаях, определенных в установленном порядке.

Заметим, что в ст. 169 НК РФ нет никаких рекомендаций по поводу того, как оформляется счет-фактура с межценовой разницы. В то же время такие разъяснения имеются в Правилах заполнения счета-фактуры, утвержденных, как и сами формы счетов-фактур, Постановлением Правительства Российской Федерации от 26 декабря 2011 г. N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость" (далее - Правила N 1137).

В частности, в пп. "д" п. 2 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 сказано, что в графе 5 такого счета-фактуры указывается межценовая разница с учетом налога, а в графе 8 - исчисленная расчетным методом сумма НДС.

Если имущество реализуется по остаточной стоимости, то в графе 5 счета-фактуры нужно проставить 0, ведь налоговая база по такой операции, как уже было отмечено, равна нулю.

Заметим, что разъяснения о том, как заполнить счет-фактуру с межценовой разницы, в свое время дали и налоговики в Письме МНС России от 13 мая 2004 г. N 03-1-08/1191/15@ "Свод писем по применению действующего законодательства по НДС за II полугодие 2003 года - I квартал 2004 года". Согласно разъяснениям фискалов, счет-фактура по реализации имущества с учетом налога заполняется с учетом следующих особенностей:

- в графе 5 счета-фактуры налогоплательщик должен указать налоговую базу с учетом НДС;

- в графе 7 нужно проставить используемую расчетную ставку налога;

- в графе 8 счета-фактуры нужно указать сумму налога, исчисленную в соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ. Если межценовая разница равна нулю, то в графе 8 проставляется ноль;

- в графе 9 налогоплательщиком указывается стоимость реализуемого имущества с учетом исчисленного налога.

Пунктом 3 разд. II Приложения N 1 к Правилам N 1137 предусмотрено, что стоимостные показатели счета-фактуры, в том числе в графе 8 "Сумма налога, предъявляемая покупателю", указываются в рублях и копейках (долларах США и центах, евро и евроцентах либо другой валюте).

Между тем согласно п. 6 ст. 52 НК РФ сумма налога исчисляется в полных рублях. Сумма налога менее 50 коп. отбрасывается, а сумма налога 50 коп. и более округляется до полного рубля. При этом необходимо иметь в виду, что данная статья регулирует порядок исчисления суммы налога, подлежащей уплате в бюджет за налоговый период, которая отражается в налоговой декларации.

Как следует из Писем Минфина России от 15 апреля 2014 г. N 03-07-09/17172, от 17 февраля 2014 г. N 03-07-09/6395, правило об округлении суммы налога, предусмотренное п. 6 ст. 52 НК РФ, в отношении сумм НДС, предъявляемых продавцами покупателям товаров (работ, услуг) и указываемых в счетах-фактурах, не применяется.

Пример. Организация A, перешедшая с "вмененной" деятельности на общую систему уплаты налогов, в марте 2016 г. продает автомобиль "ВАЗ-2107", приобретенный ею в период применения единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности.

Так как в момент приобретения автомобиля организация не являлась налогоплательщиком НДС в части операций, осуществляемых в рамках "вмененного" бизнеса, то сумма НДС в качестве невозмещаемого налога была включена в его первоначальную стоимость.

Первоначальная стоимость автомобиля составляет 170 000 руб., сумма начисленной амортизации на момент продажи автомобиля составила 54 000 руб. Продажная цена автомобиля с учетом налога составляет 130 000 руб.

В соответствии с п. 3 ст. 154 НК РФ налоговая база при реализации автомобиля составит:

НБ = 130 000 руб. - (170 000 руб. - 54 000 руб.) = 14 000 руб.

Сумма налога, которую организация A должна заплатить в бюджет с данной реализации, составит (14 000 x 18 / 118) = 2135,59 руб.

Обращаем ваше внимание на то, что исчисление суммы налога с межценовой разницы могут производить не только те налогоплательщики, которые учитывали "входной" налог в стоимости имущества в полном объеме, но и те, кто учитывал его в стоимости имущества частично. О правомерности применения нормы п. 3 ст. 154 НК РФ при продаже основного средства, использовавшегося налогоплательщиком в операциях, как подлежащих налогообложению, так и освобожденных от налогообложения, Минфин России указал в своем Письме от 7 сентября 2004 г. N 03-04-11/142. Тем, кто намерен воспользоваться данной возможностью, рекомендуем данный порядок расчета НДС закрепить в своей учетной политике, так как в НК РФ это прямо не предусмотрено.

Нужно сказать, что исчисление налога с межценовой разницы осуществляется налогоплательщиком еще в двух случаях. Как вы уже, наверное, поняли, речь идет о реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, а также реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц.

Особенности такой реализации объясняются тем, что физические лица (граждане), продающие товары, не предъявляют своим покупателям сумму НДС к оплате, так как они не признаются налогоплательщиками НДС. Естественно, закупая товары у граждан, налогоплательщик НДС не имеет сумм "входного" налога, поэтому для таких операций законодатель также установил особый порядок определения налоговой базы.

Пунктом 4 ст. 154 НК РФ определено, что при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками), по перечню, утверждаемому Правительством Российской Федерации, (за исключением подакцизных товаров), налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанной продукции.

То есть, как видим, здесь также исчисление налога следует производить с межценовой разницы. Отличие состоит лишь в том, что при реализации имущества, учитываемого вместе с налогом, в цене приобретения имущества "сидит" сумма НДС, который по каким-то причинам не был принят налогоплательщиком к вычету, а в такой ситуации - отсутствует вовсе, ведь физические лица не уплачивают НДС. Исчисление суммы налога также производится с использованием расчетной ставки налога.

Обратите внимание! При применении данной нормы законодательства следует иметь в виду, что такой порядок распространяется не на любую сельскохозяйственную продукцию, закупаемую у граждан, а только на те ее виды, которые перечислены в Перечне, утвержденном Постановлением Правительства Российской Федерации от 16 мая 2001 г. N 383 "Об утверждении Перечня сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки (за исключением подакцизных товаров), закупаемых у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками)" (далее - Перечень).

Заметим, что, по мнению Минфина России, исчислять сумму налога с межценовой разницы вправе только налогоплательщики НДС, осуществляющие ее перепродажу. Если же сельхозпродукция или продукты ее переработки, поименованные в Перечне, приобретаются налогоплательщиком для дальнейшей переработки, то со стоимости своей готовой продукции налогоплательщик НДС будет исчислять налог в обычном порядке, исходя из ее стоимости. Такая точка зрения содержится в Письме Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-04-04/01. Кроме того, аналогичного мнения придерживаются и суды, о чем свидетельствует, например, Постановление ФАС Центрального округа от 8 октября 2008 г. по делу N А36-528/2008.

Хотя, по мнению автора, такая точка зрения небесспорна, ведь прямо на это не указано в п. 4 ст. 154 НК РФ. Тем более что в судебной практике имеются судебные решения, в которых суды считают, что порядок определения налоговой базы, установленный п. 4 ст. 154 НК РФ, может применяться и налогоплательщиками, изготавливающими из приобретенной сельскохозяйственной продукции свою готовую продукцию. В качестве примера можно привести Постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 16 января 2007 г. N Ф08-6441/06-2826А по делу N А32-24896/2005-60/971. Причем с данным решением нижестоящей судебной инстанции согласился и ВАС РФ в своем Определении от 9 августа 2007 г. N 8061/07 по делу N А32-24896/2005-60/971.

Так как вопрос применения п. 4 ст. 154 НК РФ является спорным для налогоплательщиков-производственников, то применение этой нормы указанной категорией налогоплательщиков связано с вероятностью обращения в суд. Тем, кто не готов обращаться в судебные инстанции, по мнению автора, следует придерживаться мнения Минфина России.

Пример (цены условные). Организация оптовой торговли А закупила у населения 100 кг кедровых орехов по цене 150 руб. за кг. Приобретенные орехи организация продала розничному магазину по цене 200 руб. за кг с учетом налога.

Так как орехи поименованы в Перечне, то налоговая база была определена организацией А на основании п. 4 ст. 154 НК РФ, то есть с разницы между ценой продажи орехов с учетом налога и ценой их приобретения:

НБ = (100 кг x 200 руб.) - (100 кг x 150 руб.) = 5000 руб.

Сумма налога, которую организация А должна заплатить с реализации орехов, составит: 5000 руб. x 18 / 118% = 763 руб.

Порядок заполнения счетов-фактур при реализации сельскохозяйственной продукции и продуктов ее переработки, закупленных у населения, разъяснен в Письме ФНС России от 28 июня 2005 г. N 03-1-03/1114/13@ "О порядке заполнения счетов-фактур".

В аналогичном порядке производится исчисление суммы налога при реализации налогоплательщиком НДС автомобилей, закупленных у физических лиц. На это указывает п. 5.1 ст. 154 НК РФ, согласно которому при реализации автомобилей, приобретенных у физических лиц (не являющихся налогоплательщиками) для перепродажи, налоговая база определяется как разница между ценой, определяемой в соответствии со ст. 105.3 НК РФ, с учетом налога и ценой приобретения указанных автомобилей.

Как отмечено в Письме Минфина России от 19 октября 2010 г. N 03-07-11/412, данный порядок определения налоговой базы распространяется на операции по реализации страховщиком поврежденных автомобилей, полученных от страхователей - физических лиц, отказавшихся от прав на эти автомобили в целях получения от страховщика страховой выплаты (страхового возмещения) в размере полной страховой суммы в соответствии с п. 5 ст. 10 Закона Российской Федерации от 27 ноября 1992 г. N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации".

Исчисление суммы налога производится также с применением расчетной налоговой ставки 18/118, на что указывает п. 4 ст. 164 НК РФ. Заметим, что эта норма была принята законодателем во избежание двойного налогообложения НДС при реализации авто, приобретенных у физических лиц для перепродажи.

По мнению автора, воспользоваться такой нормой смогут и автосалоны, оказывающие услуги "трейд-ин", так как в п. 5.1 ст. 154 НК РФ указано, что такой порядок распространяется на авто, приобретенные для перепродажи.

Обращаем ваше внимание на то, что при продаже авто, полученного от "физика" в качестве отступного, воспользоваться правилом п. 5.1 ст. 154 НК РФ нельзя, о чем Минфин России разъяснил в своем Письме от 8 ноября 2011 г. N 03-07-05/34.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Ставка НДС по договору международной перевозки автомобильным транспортом