Сложные вопросы налоговых вычетов по НДС

23 May 2018

По общему правилу исчисленный налогоплательщиком НДС может быть (но не обязательно) уменьшен на налоговые вычеты (п. 1 ст. 171 НК РФ).

Вычетам подлежат суммы налога, которые (п. 2 ст. 171 НК РФ):

- предъявили поставщики (исполнители, подрядчики) при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ;

- уплачены при ввозе товаров на территорию России (иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией) в таможенных процедурах:

выпуска для внутреннего потребления (включая суммы налога, уплаченные или подлежащие уплате по истечении 180 календарных дней с даты выпуска товаров в соответствии с таможенной процедурой выпуска для внутреннего потребления при завершении действия таможенной процедуры свободной таможенной зоны на территории Особой экономической зоны в Калининградской области);

переработки для внутреннего потребления, временного ввоза и переработки вне таможенной территории (письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-13/01-46, от 08.06.2009 N 03-07-14/56, УФНС России по г. Москве от 23.01.2009 N 19-11/4844, от 25.11.2011 N 03-07-13/01-49, от 18.03.2009 N 03-07-08/57, ФНС России от 21.10.2010 N ШС-37-3/13884@).

Условия применения вычетов

Чтобы включить суммы "входного" налога в состав налоговых вычетов, необходимо, чтобы выполнились три условия (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ).

Условие первое

Товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (за исключением товаров, предусмотренных п. 2 ст. 170 НК РФ), или для перепродажи.

"Входной" налог к вычету не принимается, если товары (работы, услуги) приобретены для операций, которые:

- не являются объектом налогообложения согласно п. 2 ст. 146 НК РФ либо местом их реализации не признается территория РФ (подп. 1 п. 1 ст. 146, ст. ст. 147, 148 НК РФ);

- освобождены от НДС в порядке ст. 149 НК РФ;

- осуществляются налогоплательщиком, пользующимся освобождением от обязанностей по уплате НДС на основании ст. 145, 145.1 НК РФ;

- подлежат налогообложению в рамках ЕСХН, УСН, ЕНВД, патентной системы налогообложения (п. 3 ст. 346.1, п. 2, 3 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26, п. 11 ст. 346.43 НК РФ).

При переходе с УСН на общий режим налогообложения налогоплательщик вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), которые были приобретены (в том числе импортированы) в период применения УСН, если выполняются следующие условия:

- суммы "входного" налога не были учтены в расходах при УСН (п. 6 ст. 346.25 НК РФ);

- приобретенные товары (работы, услуги) используются уже в период применения общего режима налогообложения в операциях, облагаемых НДС (письма Минфина России от 29.12.2012 N 03-07-11/563, от 21.12.2012 N 03-07-14/116, от 15.03.2011 N 03-07-11/53, от 17.03.2010 N 03-11-06/2/36 (п. 2)).

Налогоплательщики, применяющие ЕНВД, при переходе на общий режим также вправе принять к вычету "входной" НДС по товарам (работам, услугам), которые они приобрели, но не использовали в период применения ЕНВД (п. 9 ст. 346.26 НК РФ).

Принять к вычету НДС при переходе с ЕСХН нельзя (абз. 2 п. 8 ст. 346.3 НК РФ);

- осуществляются лицами, которые не являются плательщиками НДС (например, адвокатами, учредившими адвокатские кабинеты (письмо Минфина России от 31.07.2012 N 03-07-14/76)).

В частности, вычет НДС неправомерен:

- при ввозе на территорию РФ запасных частей, используемых при проведении гарантийного ремонта оборудования налогоплательщиком, осуществившим ввоз (письма Минфина России от 02.11.2010 N 03-07-07/72, от 13.04.2009 N 03-03-06/1/236);

- в случае обратного выкупа у торговой сети продукции, срок реализации которой вскоре истекает или уже истек (письмо Минфина России от 14.09.2010 N 03-03-06/1/587 (п. 2));

- в случае приобретения товаров (в том числе основных средств), которые используются при выполнении строительно-монтажных работ в отношении недвижимого имущества, находящегося на территории иностранного государства (письмо Минфина России от 26.08.2013 N 03-07-08/34905);

- в случае заявления к вычету суммы НДС, предъявленной лизингодателем в составе лизинговых платежей по договору лизинга автобусов, используемых в не облагаемых НДС операциях (постановление Президиума ВАС РФ от 20.10.2009 N 9084/09).

Условие второе

Товары (работы, услуги), имущественные права оприходованы (приняты к учету). Исключение - НДС, уплаченный поставщику при перечислении аванса в счет предстоящих поставок (п. 12 ст. 171, п. 9 ст. 172 НК РФ).

В отношении лизингового имущества факт отсутствия права собственности на него не препятствует получению вычета по лизинговым платежам (письмо Минфина России от 08.04.2010 N 03-07-11/92).

НДС, уплаченный при приобретении основных средств и оборудования к установке, можно принять к вычету после принятия их на учет (п. 1 ст. 172 НК РФ). Однако в гл. 21 НК РФ не поясняется, на каком именно счете нужно отразить приобретенное имущество.

Существующая на сегодняшний день позиция подразумевает, что право на вычет появляется в момент отражения приобретенного имущества в бухгалтерском учете на основании счета-фактуры и при наличии первичных документов (то есть на счетах 07 "Оборудование к установке" или 08 "Вложения во внеоборотные активы"). Эта позиция подтверждена письмами Минфина России от 18.11.2016 N 03-07-11/67999, от 18.04.2011 N 03-07-11/97, от 20.11.2015 N 03-07-РЗ/67429, ФНС России от 22.04.2013 N ЕД-4-3/7543@, постановлениями Президиума ВАС РФ от 24.02.2004 N 10865/03, от 30.10.2007 N 8349/07 по делу N А40-69118/05-87-620, АС Поволжского округа от 30.11.2015 N Ф06-2589/2015 по делу N А55-1984/2015, ФАС Московского округа от 21.08.2013 по делу N А40-134549/12-108-179, Центрального округа от 09.12.2010 по делу N А35-3874/2010, Поволжского округа от 01.02.2013 по делу N А65-12517/2012, от 05.09.2013 по делу N А72-13061/2012 (определением ВАС РФ от 07.11.2013 N ВАС-15354/13 отказано в передаче данного дела в Президиум ВАС РФ).

Что касается применения вычета НДС по товарам, учтенным на забалансовом счете, и товарам, возвращаемым продавцу, если право собственности на них к покупателю не переходило, то для принятия к вычету сумм налога на добавленную стоимость, предъявленных при приобретении товаров, принятых к учету на забалансовом счете, до перехода права собственности на них оснований не имеется ввиду отсутствия права использования этих товаров в операциях, облагаемых налогом на добавленную стоимость.

Что касается вычета НДС по возвращаемой покупателем всей партии товаров, право собственности на которую к покупателю не перешло, то на основании п. 1 ст. 172 НК РФ вычет сумм налога на добавленную стоимость возможно осуществлять на основании счета-фактуры, зарегистрированного продавцом в книге продаж при отгрузке товаров, путем его регистрации в книге покупок по мере возникновения права на налоговые вычеты с учетом положений п. 4 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 22.08.2016 N 03-07-11/48963).

В отношении подрядных работ по капитальному строительству принять к вычету НДС, предъявленный контрагентом, можно после учета результатов работ, в том числе на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" (письма Минфина России от 21.11.2008 N 03-07-10/11, ФНС России от 20.01.2016 N СД-4-3/609@, от 20.03.2015 N ГД-4-3/4428@). По мнению ФНС России, в аналогичном порядке принимается к вычету НДС, предъявленный подрядчиками при проведении достройки, реконструкции и модернизации основных средств (письмо от 20.01.2016 N СД-4-3/609@).

Условие третье

У налогоплательщика есть надлежаще оформленный счет-фактура поставщика и соответствующие первичные документы или универсальный передаточный документ (письмо ФНС России N ММВ-20-3/96@).

Тонкости применения вычетов

Факт оплаты товаров (работ, услуг, имущественных прав) для применения вычета по НДС не имеет значения (письма Минфина России от 21.06.2013 N 03-07-11/23503, от 25.04.2011 N 03-07-14/39, ФНС России от 03.09.2010 N ШС-37-3/10621, постановления ФАС Московского округа от 11.10.2010 N КА-А40/11983-10, от 21.07.2010 N КА-А40/7556-10, Восточно-Сибирского округа от 25.02.2010 N А74-3115/2009).

Для применения вычета не имеет значения и переход права собственности на товары.

Так, вычет можно применить по счету-фактуре, выставленному до момента перехода права собственности на товар, при соблюдении иных условий, предусмотренных п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ (письмо Минфина России от 30.12.2014 N 03-07-11/68585).

Кроме того, вычет можно применить в ситуациях, когда:

- приобретенные товары (работы, услуги) оплачены за счет субсидий, предоставленных из регионального или муниципального бюджета (письма Минфина России от 02.11.2012 N 03-07-11/475, от 14.02.2012 N 03-07-11/40);

- понесенные расходы компенсирует страховая организация (письма Минфина России от 29.07.2010 N 03-07-11/321, от 15.04.2010 N 03-07-08/115);

- оплата произведена по просьбе продавца третьему лицу (письмо Минфина России от 22.11.2011 N 03-07-11/320, постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.04.2008 N А42-4012/2007, Западно-Сибирского округа от 24.03.2008 N Ф04-2066/2008(2726-А67-42), Дальневосточного округа от 01.09.2008 N Ф03-А51/08-2/3556).

Воспользоваться правом на вычет и отразить его в налоговой декларации по НДС налогоплательщик может в течение трех лет после принятия на учет приобретенных на территории РФ товаров (работ, услуг), имущественных прав или товаров, ввезенных на территорию РФ и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией (п. 1.1 ст. 172 НК РФ, постановление Президиума ВАС РФ от 26.04.2011 N 23/11, определения ВАС РФ от 03.04.2013 N ВАС-2342/13, от 24.12.2012 N ВАС-16742/12, постановление ФАС Поволжского округа от 28.04.2012 N А57-4502/2011 (оставлено в силе определением ВАС РФ от 14.09.2012 N ВАС-11603/12)).

По мнению Минфина России, последним налоговым периодом для заявления вычетов, предусмотренных п. 2 ст. 171 НК РФ, является квартал, в котором истекает трехлетний срок, исчисляемый с момента принятия на учет товаров (письмо Минфина России от 12.05.2015 N 03-07-11/27161).

К иным вычетам НДС положения п. 1.1 ст. 172 НК РФ не применяются, в частности к следующим суммам налога:

- принимаемым к вычету налогоплательщиком, получившим в качестве вклада (взноса) в уставный (складочный) капитал (фонд) имущество, нематериальные активы и имущественные права, которые были восстановлены акционером (участником, пайщиком) (п. 11 ст. 171 НК РФ);

- уплаченным покупателями - налоговыми агентами, указанными в п. 3 ст. 171 НК РФ;

- исчисленным продавцом с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ);

- предъявленным покупателю при перечислении им авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 12 ст. 171 НК РФ);

- уплаченным продавцом в бюджет с полученных авансов в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг в случае изменения условий либо расторжения соответствующего договора и возврата сумм авансовых платежей (п. 5 ст. 171 НК РФ).

Подобные выводы содержатся в письмах Минфина России от 09.10.2015 N 03-07-11/57833, от 21.07.2015 N 03-07-11/41908, от 09.04.2015 N 03-07-11/20290.

Вычеты по п. 2 ст. 171 НК РФ

Для некоторых вычетов, указанных в п. 2 ст. 171 НК РФ, может быть определен специальный порядок их осуществления.

В частности, особый порядок применения вычетов НДС установлен в п. 3 ст. 172 НК РФ в отношении операций по реализации облагаемых по ставке 0% товаров (работ, услуг), перечисленных в п. 1 ст. 164 НК РФ. Поэтому при заявлении вычетов НДС по приобретенным товарам (работам, услугам, имущественным правам), используемым в таких операциях, нужно руководствоваться порядком, установленным в приведенной норме (письмо ФНС России от 13.04.2016 N СД-4-3/6497@).

Кроме того, покупатель (заказчик) может применить вычеты сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам), указанные в п. 2 ст. 171 НК РФ (кроме вычетов по приобретенным основным средствам, оборудованию к установке и (или) нематериальным активам), на основании одного счета-фактуры частями в разных налоговых периодах в течение трех лет после принятия на учет товаров (работ, услуг).

Незадекларированные вычеты

При определенных обстоятельствах, при проверках, налоговые органы обязаны учесть вычеты по НДС, даже если они не были задекларированы (постановление Президиума ВАС РФ от 25.06.2013 N 1001/13, письмо ФНС России от 24.12.2013 N СА-4-7/23263).

Налоговые органы при отсутствии к тому препятствий обязаны определить действительный размер налоговой обязанности налогоплательщика в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ. Это означает, что исчисленный налог они должны уменьшить на сумму незадекларированного вычета, право на который документально подтверждено. Ведь налогоплательщик, расценив совершенную им операцию как не облагаемую НДС, не мог заявить сумму вычета в налоговой декларации.

Это относится, например, к случаям, когда налогоплательщик, по мнению налогового органа:

- ошибочно применяет специальный налоговый режим, освобождающий его от обязанности по уплате НДС;

- ошибочно признает операцию не подлежащей налогообложению на основании ст. 149 НК РФ;

- применяет по ошибке освобождение от уплаты НДС на основании ст. 145, 145.1 НК РФ.

Вычеты в ситуациях, когда счета-фактуры выставлены не в срок

Если счет-фактура выставлен с нарушением срока, вычет правомерен на основании п. 2 ст. 169 НК РФ. Согласно этой норме ошибки в счетах-фактурах, не препятствующие идентифицировать продавца, покупателя, наименование товаров (работ, услуг), имущественных прав, их стоимость, налоговую ставку и сумму НДС, предъявленную покупателю, не являются основанием для отказа в вычете сумм НДС (письма Минфина России от 25.01.2016 N 03-07-11/2722, УФНС по г. Москве от 29.03.2016 N 16-15/031787).

Что касается счетов-фактур, выставленных до отгрузки товара, Минфин России считает их составленными с нарушением порядка, который предусмотрен п. 3 ст. 168 НК РФ. Поэтому такие счета-фактуры не являются основанием для принятия "входного" НДС к вычету (письма Минфина России от 09.11.2011 N 03-07-09/39, от 17.02.2011 N 03-07-08/44). Однако данная позиция не всегда находит поддержку у судей.

Досрочные вычеты

Налогоплательщик имеет право заявить вычеты досрочно (письмо Минфина России от 28.07.2016 N 03-07-11/44208).

Например, в декларацию за I квартал компания вправе включить счета-фактуры, полученные до 25 апреля, на товары, работы, услуги, приобретенные в марте. Важно не превысить безопасную долю вычетов по региону, иначе вызова на комиссию в ИФНС не избежать.

Вычеты по иным документам

В некоторых ситуациях основанием для вычета может являться не счет-фактура поставщика, а иные документы. Это предусмотрено п. 1 ст. 172 НК РФ. К таким случаям относятся:

- ввоз товаров на территорию РФ (п. 1 ст. 172 НК РФ);

- выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления (п. 6 ст. 171 НК РФ);

- осуществление расходов на командировки (по проезду к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, а также расходы на наем жилого помещения) и представительских расходов, принимаемых к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

Основанием для вычета "входного" НДС по командировочным расходам может являться в том числе и включенный в отчет о служебной командировке, заполненный в установленном порядке бланк строгой отчетности (его копия) с выделенной отдельной строкой суммой налога (п. 1 ст. 172 НК РФ, п. 18 Правил ведения книги покупок, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утв. ПостановлениемN 1137).

Важно! Вычет НДС по командировочным расходам производится в том квартале, в котором утвержден авансовый отчет руководителем организации (письма ФНС России от 09.01.2017 N СД-4-3/2@, Минфина России от 09.04.2015 N 03-07-11/20290), а со стоимости товаров, которые вернул покупатель, - в течение года после возврата (п. 4 ст. 172 НК РФ).

Формы бланков электронных пассажирских авиа- и железнодорожных билетов утверждаются Минтрансом России (п. 5 Положения об осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт без применения контрольно-кассовой техники, утв. Постановлением Правительства РФ от 06.05.2008 N 359, п. 1, 5.2.3, 5.2.49 Положения о Министерстве транспорта Российской Федерации, утв. Постановлением Правительства РФ от 30.07.2004 N 395):

маршрут/квитанция электронного пассажирского авиабилета и багажной квитанции (выписка из автоматизированной информационной системы оформления воздушных перевозок);

контрольный купон электронного проездного документа (билета) (выписка из автоматизированной системы управления пассажирскими перевозками на железнодорожном транспорте) (далее - контрольный купон железнодорожного билета).

На основании указанных документов можно принять к вычету выделенный в них "входной" НДС, уплаченный по расходам на проезд работника к месту служебной командировки и обратно (письма Минфина России от 30.01.2015 N 03-07-11/3522, от 30.07.2014 N 03-07-11/37594, от 10.01.2013 N 03-07-11/01).

Как правило, маршрут/квитанция авиабилета и контрольный купон железнодорожного билета не содержат ИНН и КПП перевозчика или агентства, оформившего электронный билет, поэтому на основании п. 7 Правил ведения книги покупок, утв. Постановлением N 1137, при регистрации указанных документов графу 10 книги покупок можно не заполнять (письма ФНС России от 18.08.2015 N ГД-4-3/14544, Минфина России от 28.05.2015 N 03-07-11/30876).

Распечатанные маршрут/квитанция авиабилета и (или) контрольный купон железнодорожного билета должны храниться в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ, п. 13, абз. 1, 2, 6 п. 15 Правил ведения журнала учета полученных и выставленных счетов-фактур, утв. Постановлением N 1137);

- принятие продавцом к вычету сумм налога, исчисленных и уплаченных при поступлении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, передачи имущественных прав (п. 8 ст. 171, п. 6 ст. 172 НК РФ).

Помимо перечисленных случаев счет-фактура поставщика не является основанием для вычета в некоторых других ситуациях.

Например, право на вычет при изменении стоимости отгруженных товаров (работ, услуг, имущественных прав) осуществляется на основании корректировочных счетов-фактур, выставляемых поставщиком, при наличии договора, соглашения, иных первичных документов, подтверждающих согласие покупателя с изменением стоимости либо факт его уведомления (п. 13 ст. 171, п. 10 ст. 172 НК РФ).

Налогоплательщик, получивший в качестве вклада (взноса) в уставный капитал имущество, нематериальные активы или имущественные права, вправе принять к вычету суммы НДС, которые были восстановлены его акционером (участником, пайщиком) в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, в случае их использования для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Основанием для вычета в данном случае будут документы, которыми оформляется передача вклада, если в них указаны суммы налога, восстановленные передающей стороной (п. 14 Правил ведения книги покупок).

Сумма НДС по расходам на проезд и наем жилья сотрудниками организации с разъездным характером работы также принимается к вычету (письмо Минфина России от 11.08.2016 N 03-07-11/47114).

Нормирование вычетов

По некоторым видам расходов вычет НДС можно применить только в определенном объеме. Это представительские расходы.

Вычетам подлежат суммы НДС, уплаченные по расходам на командировки и представительским расходам, которые приняты к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (п. 7 ст. 171 НК РФ).

При исчислении налога на прибыль организаций представительские расходы принимаются к вычету в пределах нормы, установленной п. 2 ст. 264 НК РФ, соответственно, к вычету принимается не вся сумма НДС по представительским расходам, а та ее часть, которая приходится на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль.

Задать вопрос или заказать пособие можно тут

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все об уточненной налоговой декларации" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исправить ошибки в налоговых декларациях

Уже в продаже электронное методическое пособие "Все о счетах-фактурах" автора Сушонковой Елены

Узнай, как правильно исчислить налог на добавленную стоимость без ошибок в счетах-фактурах

Подписывайтесь на нас:

ВК Facebook Дзен Одноклассники Telegram Teletype

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс

ДРУГИЕ МАТЕРИАЛЫ ПО ТЕМЕ

Вычет НДС при отсутствии реализации в налоговом периоде

Вычет НДС по оборудованию: оприходование на счета 07 или 01?

О принятии к вычету НДС, уплаченного при ввозе товаров в РФ, частями в разных налоговых периодах в течение трех лет.

Могут ли покупателю отказать в вычете НДС с аванса?

Можно ли вычет НДС, предъявленный подрядчиком по капстроительству принять в течение трех лет?

Сколько вычетов заявить в декларации по НДС за I квартал 2018 года?

Как принять к вычету НДС по счетам-фактурам, полученным от застройщика в 2007-2017 г.г.?

Декларация по НДС при реорганизации -особенности вычета

Как принять к вычету суммы НДС, предъявленные подрядчиком при проведении капстроительства?