Все о счетах-фактурах: восстановление НДС

29 April

В главе 21 НК РФ содержатся специальные нормы, обязывающие налогоплательщиков восстанавливать суммы "входного" НДС <1>, ранее правомерно принятые к вычету.

--------------------------------

<1> Налогоплательщикам, осуществляющим свою деятельность в Крыму и Севастополе, необходимо учитывать, что нормы главы 21 НК РФ в части восстановления НДС не распространяются на суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в соответствии с законодательством Украины. В Письмах Минфина России от 29.12.2015 N 03-07-11/77208 и от 18.11.2015 N 03-07-11/66699 сообщается, что суммы НДС, принятые к вычету организацией при исчислении налога, уплаченного в бюджет Украины, восстановлению и уплате в бюджет Российской Федерации не подлежат (см. также Письмо Минфина России от 11.11.2015 N 03-07-11/64894).

Причем правила восстановления различаются в зависимости от того, в какой ситуации и по какому имуществу производится восстановление НДС.

Основные правила восстановления закреплены в п. 3 ст. 170 НК РФ. Кроме того, в ст. 171.1 НК РФ содержатся особые правила восстановления НДС в отношении объектов недвижимости.

Восстановление налога становится необходимым при смене условий обложения, касающегося либо всей деятельности плательщика, либо ее части:

- освобождение от налога (п. 8 ст. 145, п. 8 ст. 145.1 НК РФ) — при этом льготируется вся деятельность;

- изменение режима (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) — возможно совмещение налогооблагаемой и освобождаемой от налога деятельности;

- появление необлагаемых операций (подп. 2 п. 3 ст. 170 НК РФ) — возможно совмещение налогооблагаемой и необлагаемой деятельности;

- появление деятельности со ставкой 0% (п. 9 ст. 167, п. 3 ст. 172 НК РФ) — может иметь место совмещение деятельности, облагаемой налогом по различным ставкам.

Кроме того, восстановление необходимо при выполнении ряда действий:

- вклад имущества в уставный капитал (УК) (подп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ);

- перемена ситуации по выданным авансам (подп. 3 п. 3 ст. 170 НК РФ);

- снижение стоимости приобретения, осуществленного ранее (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);

- поступление компенсации по понесенным затратам (подп. 6 п. 3 ст. 170 НК РФ).

В процессе восстановления, необходимо установить величину восстанавливаемого налога и перечень документов.

Не может идти речь о восстановлении налога:

- если он не был принят к вычету (письмо Минфина РФ от 16.02.2012 № 03-07-11/47);

- по расходам, которые до возникновения ситуации восстановления уже включены в затраты, относящиеся к облагаемым операциям (письмо Минфина РФ от 08.10.2015 № 03-07-11/57730).

Восстанавливаемый налог нужно занести в книгу продаж. Это делают путем регистрации в ней необходимой суммы со ссылкой на данные:

- счета-фактуры — основного, на основании которого в свое время сделали вычет, или корректировочного (п. 14 раздела 2 приложения 5 к постановлению Правительства РФ от 26.12.2011 № 1137); вместо корректировочного счета-фактуры может быть внесен исходный документ расчета, фиксирующий снижение стоимости (подп. 4 п. 3 ст. 170 НК РФ);

- бухгалтерской справки, если счета-фактуры нет (письмо Минфина РФ от 02.08.2011 № 03-07-11/208).

Если операция восстановления связана с частичным изменением условий налогообложения, предполагающим последующее их совмещение, то в дальнейшем понадобится:

- организация раздельного учета затрат, относящихся к совмещаемым условиям налогообложения (п. 1 ст. 153, п. 4 ст. 170, п. 3 ст. 172 НК РФ). Исключение возможно для ситуаций, когда затраты по необлагаемой деятельности не превышают 5% в общей величине затрат (п. 4 ст. 170 НК РФ);

- регулярное распределение расчетным путем налога, который невозможно прямо соотнести с конкретной деятельностью (п. 1 ст. 153, п. 4 и п. 4.1 ст. 170 НК РФ);

- принятие в вычеты только той части налога, которая соответствует налогооблагаемой деятельности (с учетом расхождения в сроках принятия к вычету при обложении по разным ставкам), а в отношении необлагаемой — включение его в стоимость приобретений (п. 4 ст. 170 НК РФ) или в затраты (п. 5, 7, 9 ст. 171.1 НК РФ).

Рассмотрим общие правила применения счетов-фактур при восстановлении НДС на примерах.

Организация, применяющая общую систему налогообложения, в III квартале 2017 г. списывает сооружение (ликвидирует), которое имеет существенную остаточную стоимость, с баланса по причине того, что нет производственной необходимости в его дальнейшем использовании (предприятие сменило вид деятельности). Сооружение было приобретено организацией в 2002 г. и в этом же году применен вычет по НДС по ставке 20 процентов (счет-фактура есть в наличии). Необходимо ли в III квартале 2017 г. восстановить НДС, приходящийся на остаточную стоимость, и какую ставку в данном случае применить - 18 или 20 процентов? Как восстановленный НДС отразить в налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость?

Основное средство может быть списано с баланса, когда объект теряет способность приносить организации экономическую выгоду (доход) в будущем (п. 29 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н)).

Помимо этого, п. 75 Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств (утв. Приказом Минфина России от 13.10.2003 N 91н) предписывает списывать с бухгалтерского учета стоимость основных средств, которые постоянно не используются для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации.

Как правило, ликвидация имущества происходит в силу таких причин, как утрата полезных свойств (например, в результате износа), аварийное состояние (в том числе создающее угрозу безопасности) и т.п.

Письмо Минфина России от 18.03.2011 N 03-07-11/61 указывает, что согласно пп. 1 п. 2 ст. 171 гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса РФ (далее - Кодекс) вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении на территории Российской Федерации товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения по налогу на добавленную стоимость.

На основании п. п. 2 и 3 ст. 170 Кодекса налог на добавленную стоимость подлежит восстановлению в случаях, если приобретенные товары (работы, услуги), в том числе основные средства, не используются для операций по реализации товаров (работ, услуг), подлежащих налогообложению налогом на добавленную стоимость.

Таким образом, суммы налога по основным средствам, ликвидируемым в связи с аварией до окончания срока амортизации, подлежат восстановлению в общеустановленном порядке. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.

Пункт 14 Правил ведения книги продаж, применяемой при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137 "О формах и правилах заполнения (ведения) документов, применяемых при расчетах по налогу на добавленную стоимость", при восстановлении в порядке, установленном п. 3 ст. 170 Кодекса, сумм налога на добавленную стоимость, принятых к вычету налогоплательщиком в порядке, предусмотренном гл. 21 Кодекса, счета-фактуры, на основании которых суммы налога приняты к вычету, подлежат регистрации в книге продаж на сумму налога, подлежащую восстановлению.

При уменьшении стоимости приобретенных (полученных) в истекшем или текущем налоговом периоде товаров (работ, услуг), имущественных прав покупатель регистрирует в книге продаж наиболее ранний из полученных документов - первичный документ об уменьшении стоимости приобретенных (полученных) товаров (работ, услуг), имущественных прав или корректировочный счет-фактуру.

В целях восстановления сумм налога в порядке, установленном п. 6 ст. 171 Кодекса, в книге продаж в последнем месяце календарного года указывается сумма налога на добавленную стоимость, подлежащая восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год. В этих целях в книге продаж регистрируется бухгалтерская справка-расчет суммы налога на добавленную стоимость, подлежащей восстановлению и уплате в федеральный бюджет за текущий календарный год.

Письмо Минфина России от 02.08.2011 N 03-07-11/208 определяет, что исчисление налога на добавленную стоимость, подлежащего восстановлению по объектам основных средств, созданным и введенным в эксплуатацию до 2004 г., производится исходя из их остаточной (балансовой) стоимости (без учета переоценки) с применением ставки в размере 20 процентов, а по объектам, созданным и введенным в эксплуатацию после 2004 г., - в размере 18 процентов. В случае невозможности определения первоначальной стоимости объектов основных средств, сформированной на дату ввода их в эксплуатацию, а также размера увеличения этой стоимости в связи с модернизацией, реконструкцией и техническим перевооружением, и состоящих из затрат, по которым суммы налога, предъявленные по соответствующим ставкам, принимались к вычету, в отношении объектов основных средств, созданных и введенных в эксплуатацию до 2004 г., модернизация, реконструкция и техническое перевооружение которых осуществлялись после 2004 г., и объектов, создание которых началось до 2004 г., а ввод в эксплуатацию, модернизация, реконструкция и техническое перевооружение осуществлялись после 2004 г., налог, подлежащий восстановлению, по нашему мнению, следует исчислять с применением ставок налога, действовавших в периоде ввода этих объектов в эксплуатацию.

Таким образом, при списании с баланса сооружения в связи с его ликвидацией подлежит восстановлению НДС, приходящийся на его остаточную стоимость, по ставке 20 процентов.

Форма, формат и Порядок заполнения налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость (далее - Порядок) утверждены Приказом ФНС России от 29.10.2014 N ММВ-7-3/558@.

Согласно п. 38.5 Порядка суммы налога, подлежащие восстановлению на основании положений гл. 21 Кодекса, отражаются в графе 5 по строке 080 разд. 3 декларации.

Также в декларации по НДС счет-фактуру, зарегистрированный в книге продаж со ставкой 20 процентов, по нашему мнению, нужно отразить в разд. 9 (п. п. 3, 47 Порядка) в сумме, приходящейся на остаточную стоимость сооружения.

Задать вопрос можно тут

Написать или позвонить можно WhatsApp +79287768843

С уважением к вашему бизнесу,

Сушонкова Елена

Подписывайтесь на нас:

Дзен Teletype Телеграмм

Список всех публикаций блога вы найдёте на главной странице канала

Материал подготовлен с использованием системы КонсультантПлюс